Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.33597 del 28/12/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9471/2012 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Zena Cave s.cons.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Casetta Mattei n. 239, presso lo studio dell’avv. Sergio Tropea, rappresentata e difesa dall’avv. Antonino Recca giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 54/31/11, depositata il 16 febbraio 2011;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 settembre 2018 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO

CHE: 1. con sentenza n. 54/31/11 del 16/02/2011 la CTR della Sicilia, sezione staccata di Catania, respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n 751/07/05 della CTP di Catania, che aveva accolto il ricorso proposto dalla Zena Cave s.cons.r.l. avverso l’avviso di rettifica della dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 1998; 1.1. come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di rettifica riguardava l’omessa fatturazione ai propri soci dei costi sostenuti in ordine alla realizzazione di opere relative ad un appalto pubblico; b) la CTP accoglieva il ricorso proposto dalla società contribuente; c) l’Agenzia delle entrate proponeva impugnazione davanti alla CTR; 1.2. su queste premesse, la CTR motivava il rigetto dell’appello osservando che: a) non riteneva di discostarsi da quanto già deciso dalle sentenze n. 275/18/06 e 285/17/09 della medesima CTR e relative alle annualità 1996 e 1997, “statuenti l’insussistenza dell’obbligo di fatturazione per competenza nello stesso anno in cui i costi e i ricavi hanno avuto luogo in capo alla società consortile”, con conseguente possibilità di rifarsi, nel caso di specie, al giudicato esterno; b) peraltro, “il ribaltamento dei costi è da considerarsi alla stregua di una prestazione di servizi per cui il conseguente obbligo di fatturazione sorge con il pagamento del corrispettivo”; 2. l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi; 3. la società contribuente resisteva con controricorso.

CONSIDERATO

CHE: 1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, e art. 21, comma 4, L. 8 agosto 1977, n. 584, art. 23 bis e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 11, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; 1.1. in buona sostanza, la ricorrente evidenzia che la sentenza della CTR non tiene conto della neutralità della posizione fiscale della società consortile e del fatto che tutte le operazioni, mediante il cd. ribaltamento dei costi, vanno imputate alle singole società consorziate, che mantengono la propria autonomia e nei confronti delle quali si produce il risultato utile dell’affare; 1.2. ne consegue che non è configurabile alcun rapporto di cessione di beni o prestazione di servizi da parte della società consortile ai consorziati, tenuto conto che i costi sostenuti dalla società consortile devono essere ribaltati per legge ai singoli consorziati, che restano titolari esclusivi dell’appalto, nello stesso anno in cui gli stessi sono stati sostenuti; 2. con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che la CTR avrebbe illegittimamente considerato vincolante il giudicato esterno costituito dalle sentenze della CTR della Sicilia, sezione staccata di Catania, formatosi tra le stesse parti con riferimento a differenti annualità d’imposta (1996 e 1997); 3. il secondo motivo, il cui esame assume carattere pregiudiziale, è fondato; 3.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte “nel processo tributario, il vincolo oggettivo derivante dal giudicato, in relazione alle imposte periodiche, deve essere riconosciuto nei casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, salvo che, in materia di IVA, ciò comporti l’estensione ad altri periodi di imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l’effettività” (così, da ultimo, Cass. n. 9710 del 19/04/2018; si veda, altresì, ex multis, con riferimento alle imposte dirette, Cass. n. 21395 del 15/09/2017 e, con riferimento all’IVA, Cass. n. 8855 del 04/05/2016, per la quale “le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla sua eventuale proiezione oltre il periodo di imposta, che ne costituisce specifico oggetto, atteso che, secondo quanto stabilito dalla sentenzà della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08, la certezza del diritto non può tradursi in una violazione dell’effettività del diritto euro-unitario”); 3.2. nel caso di specie, l’avviso di rettifica impugnato riguarda esclusivamente l’IVA, sicchè deve senz’altro escludersi, con riferimento a tale tributo, l’efficacia vincolante del giudicato esterno riguardante diversi anni d’imposta, così come erroneamente ritenuto dalla CTR; 4. anche il primo motivo è fondato; 4.1. occorre prendere necessariamente le mosse dall’orientamento espresso da Cass. S.U. n. 12190 del 14/06/2016, secondo la quale “la società consortile può svolgere una distinta attività commerciale con scopo di lucro ed è questione di merito accertare i rapporti tra la società stessa e i consorziati nell’assegnazione dei lavori o servizi per stabilire la necessità del “ribaltamento” integrale o parziale di costi e ricavi ai fini dell’imposta sul valore aggiunto”; 4.2. nel caso di specie, è pacifico che la Zena Cave s.cons.r.l. non svolge alcuna autonoma attività commerciale ma persegue unicamente uno scopo mutualistico, quale strumento operativo a disposizione dei consociati, tenuto conto che i ricavi realizzati e i costi sostenuti sono ribaltati integralmente e pro quota sulle società partecipanti; 4.3. è altresì pacifico che, nei rapporti interni, sia configura bile un mandato senza rappresentanza (la qualificazione è affermata da entrambe le parti), in quanto la società consortile agisce in nome proprio per conto dei consorziati e l’attività dal la stessa effettuata è imputabile direttamente ai consorziati; 4.4. orbene, “il mandato senza rappresentanza riceve ai fini iva una particolare disciplina, in virtù della quale i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità, assurgendo ad autonomi presupposti per l’applicazione del tributo. Lo si evince dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonchè dal medesimo decreto Iva, art. 13, comma 2, lett. b), che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione” (così, in motivazione, Cass. n. 21860 del 28/10/2016); 4.5. trattasi di conclusioni coerenti con quanto sostenuto dalla giurisprudenza eurounitaria, per la quale “34. (…) la sesta direttiva, art. 6, n. 4, dispone che, qualora un soggetto passivo che agisce in nome proprio ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio. 35. Così, tale disposizione crea la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente. In forza di tale finzione, l’operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il commissionario, si ritiene avere, in un primo tempo, ricevuto i servizi in questione dall’operatore per conto del quale agisce, cioè il committente, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi ad un cliente. Ne consegue che, per quanto riguarda il rapporto giuridico tra il committente e il commissionario, il loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore è artificialmente invertito ai fini dell’IVA” (CGUE 14 luglio 2011, causa C-464/10, Etat Belge c/o Tiercè Franco-Belge SA); 4.6. nel caso di specie, si configurano fittiziamente due prestazioni di servizi: quella del socio alla società consortile e quella di quest’ultima in favore della stazione appaltante; si tratta, peraltro, della medesima prestazione, che viene così imputata direttamente ai soci attraverso il meccanismo del ribaltamento dei ricavi; analogamente, la società consortile riceve le fatture per i costi sostenuti per l’esecuzione della prestazione, ma si tratta degli stessi costi sostenuti (pro quota) dal socio per l’esecuzione della medesima prestazione; infine, il meccanismo dell’integrale ribaltamento dei ricavi e dei costi implica che, nel caso di specie, nulla viene riconosciuto alla società consortile a titolo di provvigione per l’esecuzione del mandato in favore delle società consorziate; 4.7. in buona sostanza (e secondo la ricostruzione più sopra effettuata), un consorzio non operante come società commerciale autonoma non presta alcun servizio ai consociati, come sostenuto dalla parte ricorrente – e, dunque, non percepisce alcun compenso a tale titolo – ma si limita a ricevere dalle società consorziate i servizi che rende alla stazione appaltante e a sostenere i relativi costi; 4.8. orbene, può concludersi che se i costi ribaltati sostenuti dal consorzio sono esattamente gli stessi costi sostenuti dai consorziati e imputati direttamente a questi ultimi e se non è configurabile una prestazione di servizi della società consortile in favore dei soci separatamente remunerata, la fatturazione dei costi ai fini del ribaltamento deve essere eseguita dalla società consortile nello stesso esercizio in cui detti costi sono stati sostenuti (cfr., da ultimo, Cass. n. 18401 del 12/07/2018: “in tema di reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, (numerazione anteriore a quella introdotta dal D.Lgs. n. 344 del 2003), nel prevedere che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e che, ai fini dell’individuazione di tale esercizio, le spese di acquisizione dei beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, non consente di attribuire rilievo alla data in cui pervienè la fattura della spesa sostenuta, nè permette la detrazione dei costi in esercizi diversi da quello di competenza”) e non può essere differita al momento del pagamento da parte dei consorziati; 4.9. nè può ragionevolmente sostenersi che l’imputazione dei costi ad un esercizio piuttosto che ad un altro sia neutra ai fini impositivi, atteso che il contribuente non può “essere lasciato arbitro della scelta del periodo in cui registrare le passività, in quanto l’imputazione di un determinato costo ad un esercizio anzichè ad un altro può, in astratto, comportare l’alterazione dei risultati della dichiarazione, mediante i meccanismi di compensazione dei ricavi e dei costi nei singoli esercizi” (così, ancora, Cass. n. 18401 del 2018, cit.); 5. in conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CTR della Sicilia, in diversa composizione, per nuova valutazione e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 12 settembre 2018. Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2018