Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.33601 del 28/12/2018

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10041/2011 R.G. proposto da:

Fallimento ***** Soc. coop. a r.l., in persona del curatore dott. D.P.M., rappresentato e difeso dall’avv. Giuseppe Spirito, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Dario Martella, in Roma, Largo di Torre Argentina n. 11;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, in persona del Direttore p.t., con domicilio eletto presso gli uffici della predetta Avvocatura, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata, depositata il 4 marzo 2010, n. 51/3/2010.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 settembre 2018 dal Cons. Salvatore Leuzzi.

RILEVATO

CHE: – Il Fallimento in epigrafe propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la Basilicata, depositata il 4 marzo 2010, n. 51/3/2010, di accoglimento dell’appello promosso dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 194/02/07, con la quale la Commissione tributaria provinciale, a fronte di un recupero fiscale di importi Irpeg, IVA e IRAP non versati, effettuato dall’Ente in ragione del reddito d’impresa accertato, annullava l’avviso di accertamento n. *****, ritenendolo ingiustificato solo con riferimento ai maggiori ricavi per Euro 157.159,71 ritratti in tesi dalla vendita di beni usati e con riguardo all’importo ripreso a tassazione di Euro 268.174,00, afferente il minor valore dei ricambi di magazzino per effetto di presunta loro dismissione; la pretesa erariale veniva confermata per il resto. Il Fallimento affida il proprio ricorso per cassazione a sette motivi; Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

CONSIDERATO

CHE: – Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione dell’art. 335 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, art. 2423 c.c., del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 59,nonchè la “nullità della sentenza impugnata”, per avere, la Commissione tributaria regionale, omesso di riunire l’appello spiegato dall’Agenzia e definito con la sentenza fatta oggetto di ricorso per cassazione, con l’appello proposto separatamente dal contribuente avverso la stessa decisione. – Con il secondo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere, la Commissione tributaria regionale, omesso di motivare in ordine alla effettuata contabilizzazione delle rimanenze finali. – Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c, comma 1, n. 5, l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio e la violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 5-bis, per avere, la Commissione tributaria regionale, omesso di motivare in punto di quantificazione della pretesa erariale relativa all’IRAP, che risultava, infatti, duplicata. – Con il quarto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere, la Commissione tributaria regionale, omesso di motivare “in merito al recupero a tassazione della somma di Euro 157.159,71 relativa alla contabilizzazione dei beni usati perchè obsoleti”. – Con il quinto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere, la Commissione tributaria regionale, omesso di motivare il recupero a tassazione relativo alle rimanenze finali dei ricambi, che non erano state contabilizzate, avendone il contribuente provato l’avvenuta distruzione. – Con il sesto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 6 e 7, (c.d. Statuto del contribuente) nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 241 del 1990, art. 3, in quanto l’avviso di accertamento era motivato “per relationem” ad altro precedente processo verbale di verifica, “risultato e riconosciuto dalla stessa Agenzia come inesistente”. – Con il settimo motivo di ricorso, il ricorrente lamenta, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. b) e d), e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, nonchè la nullità della sentenza impugnata, in quanto “l’accertamento è stato posto in essere utilizzando il metodo di rettifica analitico a fronte di poste integrate con il metodo induttivo” e l’impiego delle presunzioni è avvenuto senza indicazione “della loro rilevanza e concordanza”; – Il primo motivo di ricorso è inammissibile; – La parte ricorrente censura per il suo tramite la mancata riunione dei due appelli, rispettivamente proposti dal contribuente prima e dall’Agenzia delle Entrate subito dopo, in contrasto con l’art. 335 c.p.c.; – E’ pacifico fra le parti che l’atto d’appello dell’ufficio fu notificato il 2 agosto 2008, dopo che l’ufficio stesso aveva ricevuto notifica, in data 22 luglio 2008, dell’impugnazione avversaria; e che tuttavia non fu proposto nella forma dell’appello incidentale, cioè nell’atto di controdeduzioni, come prescrive il combinato disposto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 23 e 54,specificamente applicabile al processo tributario in luogo dell’art. 333 c.p.c. e art. 343 c.p.c., comma 1, in virtù del citato D.Lgs., art 1, comma 2, e art. 49; – Le due impugnazioni, rubricate distintamente come appelli principali, non furono peraltro riunite, ma furono trattate separatamente; – Invero, l’inosservanza delle norme – come l’art. 335 c.p.c. o, in materia tributaria, il combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 61 e 29, – che impongono (onde evitare un possibile contrasto di giudicati) la riunione delle impugnazioni proposte separatamente contro la stessa sentenza non è assoggettata, di per sè stessa e nonostante la natura pubblicistica di tali norme, ad un’esplicita sanzione di nullità (Cass. n. 2060 del 2004,Cass. n. 273 del 2001, Cass. n. 6292 del 1990), dovendosi ritenere l’improcedibilità della seconda impugnazione, in forza del principio di unità della decisione, nella sola ipotesi di cause inscindibili (Cass. 11809 del 2006; Cass. n. 4605 del 2003), ipotesi qui non ravvisabile, investendo i due appelli questioni differenti e non sovrapponibili correlate alla pretesa tributaria; – Sul punto la giurisprudenza di questa Corte (cfr., ad esempio, Cass. n. 4617 del 2004; Cass. n. 5846 del 2008) ha stabilito che, in caso di mancata riunione di più impugnazioni ritualmente proposte contro la stessa sentenza, la decisione di una delle impugnazioni non determina l’improcedibilità delle altre, sempre che non si venga a formare il giudicato sulle questioni investite da queste ultime, dovendosi attribuire prevalenza – in difetto (in previsioni sanzionatorie da parte dell’art. 335 c.p.c. – alle esigenze di tutela del soggetto che ha proposto l’impugnazione rispetto a quelle della economia processuale e della teorica armonia dei giudicati; – Del pari inammissibili si palesano il secondo, il terzo e il sesto motivo del ricorso; – Essi tendono, invero, a veicolare censure afferenti, non già l’appello erariale definito con la sentenza impugnata nell’odierno giudizio, ma il separato appello proposto dal contribuente e non riunito al primo; – In buona sostanza, ancorchè lo stesso fallimento ricorrente dia atto nel controricorso che il gravame agenziale atteneva alla “legittimità e fondatezza della ripresa a tassazione dell’importo di Euro 157.159,71, derivante dalla cessione di macchine usate nonchè di Euro 268.174,00, quale illegittima rettifica in diminuzione del conto rimanenze finali ricambi”, esso – sostanzialmente reiterando critiche dedotte nel proprio originario ricorso, quindi travasate nell’atto d’appello in quanto disattese in primo grado – incentra le censure su profili all’evidenza estranei rispetto al novero di quelli effettivamente investiti dall’appello dell’agenzia e vagliati dalla sentenza della Commissione tributaria regionale che ne ha definito l’epilogo; – Il limite esterno del sindacato di legittimità nel caso di specie è in altri termini rappresentato dal solo nucleo delle censure svolte con l’appello erariale, in quanto scrutinate e definite dalla Commissione tributaria regionale nella sentenza in epigrafe, dovendosi ribadire l’insegnamento di questa Corte, richiamato appena sopra e riscontrabile in plurimi arresti (v. ex multis Cass. n. 17328 del 2012, Cass. n. 3870 del 2010, Cass. n. 5846 del 2008), secondo cui, in caso di mancata riunione di più impugnazioni ritualmente proposte contro la stessa sentenza, la decisione di una delle impugnazioni non determina l’improcedibilità delle altre – che quindi sono suscettibile d’essere decise con sentenza – salvo il caso di avvenuta formazione del giudicato sulle questioni investite da queste ultime, ipotesi non verificatasi nel caso di specie (nel quale si da atto dell’attualità della pendenza del gravame di merito fallimentare); – Nondimeno giova soggiungere che in tema di atto impositivo, ancora di recente questa Corte ha ribadito che, ai fini dell’ammissibile motivazione “per relationem”, è sufficiente il rinvio dell’avviso di accertamento al processo verbale di constatazione notificato al contribuente (Cass. n. 29002 del 2017; Cass. n. 2614 del 2016), di talchè qualora il contribuente sia stato reso destinatario dell’atto impositivo, pure mediante consegna, e qua ora non sussistano dubbi in ordine alla natura e all’identità del processo verbale cui quest’ultimo si correla – dubbi esclusi dalla circostanza per cui nell’avviso sono riportati gli elementi essenziali della verifica effettuata dai militari – la motivazione è efficacemente resa; – Infondato si palesa il quarto motivo di ricorso, che denuncia il deficit motivazionale della sentenza d’appello con riferimento al recupero a tassazione correlato ai maggiori ricavi derivanti dalla vendita delle auto usate; – In realtà, la sentenza che ha definito il gravame di merito erariale testualmente evidenzia come il recupero fiscale relativo alle macchine usate per l’importo sopra esposto di Euro 157.159,71 si colleghi al “dato certo” rappresentato dal “raffronto tra i prezzi di acquisto e quelli di cessione” e sulla eclatante inverosimiglianza della circostanza secondo cui “la contribuente a distanza di pochi mesi, rivendeva i beni ad un prezzo inferiore a quello di acquisto”; – La legittimità dell’accertamento induttivo operato deriva, dunque, dalla spiegata incongruenza tra il valore d’acquisto dei beni e quello connesso alla sua successiva, repentina monetizzazione; – Nel significativo scostamento tra i valori di cessione dei beni rispetto a quelli obiettivamente rilevati dal precedente acquisto, cronologicamente contiguo, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto rinvenibile una presunzione grave e rilevante, comunque utile a sorreggere il recupero di imposta; – In tal senso, la ratio della sentenza impugnata è evincibile con sufficiente chiarezza, nella misura in cui il ricorso al metodo induttivo previsto al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), (ai fini delle imposte dirette) e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, (ai fini dell’imposta sul valore aggiunto) viene giustificato dall’incongruità e incoerenza antieconomica della rivendita sotto costo di beni dopo breve lasso dal loro acquisto ad un prezzo superiore; – La pronuncia appare in linea con l’orientamento sedimentato di questa Corte, secondo cui il ricorso al metodo induttivo or ora menzionato è legittimo qualora vi siano condotte non economicamente giustificate quali l’antieconomicità di comportamenti imprenditoriali che il contribuente non spieghi in alcun modo (cfr. Cass. 1972 del 2012,Cass. n. 26635 del 2008) e siano in conflitto con i criteri della ragionevolezza (Cass. n. 13915 del 2009, Cass. n. 26635 del 2008, Cass. n. 10649 del 2001); – In ultima analisi, appare sufficientemente motivata, quindi legittima, la rettifica dei ricavi contabilizzati e dichiarati dal contribuente, non avendo costui dimostrato, in maniera ragionevole, lo scostamento tra i valori di rivendita “al ribasso” dei beni rispetto a quelli che ne avevano, poco prima, contrassegnato l’acquisto; – Quella concretamente contestata nella censura non è, a ben guardare, l’applicazione e/o l’interpretazione di norme di legge, bensì la valutazione di un precipuo dato di fatto emerso in sede di merito da una ricostruzione comparativa idonea ad esibire una conclamata inattendibilità dei valori monetari indicati come prezzi di vendita, ossia il loro forte scostamento rispetto alle risultanze relative al poco precedente acquisto; – Il ragionamento della Commissione tributaria, sia pure asciutto e sintetico, si fonda, dunque, sulla valorizzazione di tre circostanze convergenti: la vendita sotto costo di beni, il disallineamento marcato fra valore d’acquisto e valore di rivendita, la contiguità temporale fra acquisto e dismissione antieconomica; – Sulla base delle esposte considerazioni, il ricorso attiene, più che ad aspetti di diritto, a profili valutativi di risultanze di fatto che, risolvendosi nel tentativo di ottenere una rivisitazione generalizzata di una essenziale emergenza processuale, appartiene esclusivamente al giudice del merito; – Infondato è anche il quinto motivo di censura, attraverso il quale viene denunciata la lacunosità motivazionale del recupero a tassazione delle rimanenze finali dei ricambi, asseritamente distrutte e perciò non contabilizzate; – La Commissione tributaria regionale ha in realtà motivato la statuizione riportando il nucleo della ratio che la sorregge, nella misura in cui ha evidenziato che “la rettifica apportata di Euro 268.174,00 appare giustificata in quanto nel caso di specie non trattasi di una presunzione di cessione, bensì di una ripresa a tassazione stante la svalutazione di magazzino effettuata senza dare contezza delle modalità eseguite”; – Detta argomentazione si mostra incisiva e di per sè idonea a contraddire il vizio denunciato, in quanto correlata a (e suffragata da) talune salienti circostanze; – Intanto, viene in rilievo la circostanza rappresentata dalla piena coerenza tra l’argomentazione e la spiegazione ab initio resa dal contribuente all’atto della verifica eseguita dai militari verbalizzanti, ai quali veniva esposto che “l’importo ottenuto con la configurazione LIFO è stato rettificato mediante azzeramento del valore dei codici giacenti da più di quindici anni ed ulteriormente svalutato ai fini di tener conto della obsolescenza conseguente il basso indice di movimentazione di alcuni particolari prodotti”; in tal senso, il contribuente si asteneva, sia dal dar conto della distruzione successivamente asserita a propria difesa, sia dei criteri adoperati al fine di stimare in un senso anzichè nell’altro l’ammontare delle rimanenze, che l’Ufficio, in mancanza di parametri esposti a sostegno della rideterminazione del valore, provvedeva a rideterminare induttivamente; – Inoltre, viene alla luce la pedissequa congruenza fra quanto ritenuto dalla Commissione tributaria regionale e il dato costituito dalla pretesa impositiva siccome formulata dall’Agenzia, la quale, infatti, in relazione ai ricambi, non procedeva ad una modifica per incremento del reddito d’impresa secondo una misura pari al valore dei beni “non rinvenuti”, ma si curava, per converso, di riprendere sic et simpliciter a tassazione la misura della svalutazione effettuata, riassegnando ai beni giacenti il valore precedente alla svalutazione medesima; – Viene, poi, in evidenza la persistente mancanza di chiarimenti relativi alle modalità adottate in funzione della svalutazione; – Spicca, altresì, la circostanza per cui, benchè la distruzione dei beni implichi il rispetto della procedura amministrativa regolata dal D.P.R. n. 441 del 1997, art. 2, comma 4, di dette modalità, funzionali a consentire un effettivo controllo fiscale, non consta l’avvenuto rispetto, nè consta la ragione pe- le quali esse siano state totalmente disattese; segnatamente, nell’ipotesi in cui si scelga la “distruzione volontaria” dei beni, anche per motivi legati all’obsolescenza degli stessi, la dismissione postula diversi passaggi, che vanno dalla necessità della preventiva comunicazione all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate (con indicazione di luogo, data e ora delle operazioni, delle modalità di distruzione, della natura, qualità e quantità dei beni medesimi, dell’ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere o da trasformare, dell’eventuale valore residuale che si otterrà a seguito della distruzione o trasformazione dei beni stessi) alla verbalizzazione puntuale delle operazioni distruttive; – In definitiva, se, come nel caso di specie, non si dà conto nè del tempo e delle modalità di distruzione dei beni, nè d’aver indicato – con la prova, peraltro, dei presupposti applicativi – i criteri di valutazione delle rimanenze, nel libro degli inventari o, perlomeno, nella nota integrativa, finanche la contabilità può essere considerata inattendibile, quindi il valore del magazzino legittimamente riportato a quello “di partenza”; del resto è chiaro sul punto il D.P.R. n. 570 del 1996, (recante il regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile) che prevede che le irregolarità delle scritture contabili si considerano gravi al punto da rendere inattendibile la contabilità, tra l’altro, quando “i criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non sono indicati nella nota integrativa o nel libro degli inventari”; – Una valutazione delle rimanenze effettuata in maniera complessiva e non analitica, come prescritto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2. (secondo cui l’inventario deve indicare i beni raggruppati per categorie omogenee per natura e valore, specificando il valore attribuito a ciascun gruppo), legittima l’accertamento induttivo ai sensi del successivo art. 39, comma 2, lett. d): in questi casi l’Amministrazione Finanziaria può utilizzare presunzioni cc.dd. “supersemplici”, prive cioè finanche dei caratteri di gravità, precisione e concordanza (v. Cass. n. 8273 del 2003, Cass. n. 24016 del 2016); ciò in quanto l’omissione determina l’impossibilità di una ricostruzione analitica; – Giova rammentare che questa Corte ha chiarito che la mancanza di un prospetto di dettaglio autorizza l’Amministrazione finanziaria a riprendere a tassazione il maggior valore delle rimanenze determinato in base ai criteri ordinari (Cass. n. 28061 de 2017); – Inammissibile è il settimo ed ultimo motivo di ricorso; – A fronte dell’atto impositivo notificatogli, il contribuente tende ad ottenere una sostanziale rivisitazione dei fatti storici, siccome ricostruiti – come sua prerogativa – dal giudice del merito; – In tal senso, egli finisce per ammannire come violazione di legge, la sollecitazione di un nuovo e inammissibile giudizio di merito in sede di legittimità, in senso difforme da quello già effettuato con la censura per vizio di motivazione in ordine all’utilizzo o meno del ragionamento presuntivo; – L’ultimo motivo di censura appare orientato ad affermare un convincimento diverso da quello espresso dal giudice del merito, anzichè a fare emergere un reale contrasto – invero affatto specificato – fra il ragionamento decisorio e le norme regolative della fattispecie; – Più in dettaglio, merita considerare che nel motivo le doglianze attengono alla valutazione relativa alla sottofatturazione dell’usato, alla svalutazione dei beni, alla cessione di merci senza fattura, alla indebita deduzione di quote di ammortamento, alla permuta, quindi ad una sequela di elementi valorizzati nel corso dell’accertamento fiscale; – Orbene, una violazione o falsa applicazione di norme di legge, sostanziale o processuale, non può dipendere o essere in qualche modo dimostrata dall’erronea valutazione del materiale probatorio o indiziario, posto che, in tal guisa, si finisce con il sollecitare una non consentita rivisitazione del merito (v. Cass. n. 15175 del 2018); – Al rigetto del ricorso segue la condanna del ricorrente alla rifusione delle spese processuali in favore dell’Agenzia delle Entrate, nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio a favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in complessivi Euro 7.800,00, oltre spese prenotate a debito. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, il 21 settembre 2018. Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2018