Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.25976 del 15/10/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. MUCCI Roberto – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 8862-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FINCEL ENERGIA GROUP SPA, in persona del legale rappresentante pro tempere, elettivamente domiciliata in ROMA VIA CARLO POMA 2, presso lo studio dell’avvocato RANIERO VALLE, rappresentata e difesa dall’avvocato PAOLO SPECIALE, giusta procura margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5065/2016 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 03/10/2016;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28/05/2019 dal Consigliere Dott. CORRADINI GRAZIA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SORRENTINO FEDERICO che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato SUBRANI che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito per il controricorrente l’Avvocato SPECIALE che ha chiesto il rigetto e si riporta agli scritti difensivi, in particolare alla memoria.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 522 del 2014 la Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo rigettava il ricorso proposto da Fintel Energia Group Spa contro l’avviso di pagamento n. ***** ed il provvedimento di irrogazione delle sanzioni n. ***** relativi a tardivi ed omessi versamenti di accisa sull’energia elettrica per i periodi da marzo a dicembre 2012, con cui la contribuente aveva dedotto la compensazione del debito maturato con i controcrediti dalla stessa vantati nei confronti di diversi uffici doganali che non avevano dato corso alle istanze di trasferimento dei crediti, di compensazione debiti crediti, di rimborso delle imposte e di riduzione delle rate d’acconto, nonchè la inapplicabilità delle sanzioni.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso ritenendo che in materia doganale non fosse ammessa la compensazione e comunque per incompetenza della Commissione provinciale di Bergamo all’accertamento dei crediti maturati nei confronti di uffici doganali diversi da quelli di Bergamo ed escludeva pure che sussistessero i presupposti di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6 per elidere le sanzioni.

Investita dall’appello della Fintel Energia Group, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 5065/2016 in data 14.7.2016, lo accoglieva e compensava le spese, ritenendo applicabile della L. n. 212 del 2000, art. 8 che disciplinava la estinzione della obbligazione tributaria per compensazione e ritenendo nel contempo irrilevante la mancata emanazione dei regolamenti di attuazione ai sensi della L. 23 agosto 1988, n. 400, art. 17, comma 2, previsti dalla L. n. 212 del 2000, art. 8, comma 8, non potendo gli stessi incidere sulla previsione legislativa che non poneva condizioni alla compensazione, la quale non poteva essere rinviata sine die per inerzia della stessa Amministrazione che avrebbe dovuto emanarli; tanto più che la l’Agenzia delle Dogane aveva emanato fin dal 18 febbraio 2011 il codice tributo necessario per la compensazione e che il soggetto tenuto al pagamento era unico, così come era unica la Amministrazione che lo riceveva pur se frazionata in diverse Regioni.

Contro la sentenza di appello, depositata in data 3.10.2016, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la Agenzia delle Dogane, con atto spedito il 28 marzo 2017 e notifica conclusa il 10 aprile 2017, affidato a tre motivi.

Resiste con controricorso la Fintel Energia Group che ha presentato successiva memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la Agenzia delle Dogane deduce violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 8, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere il giudice di appello violato la suddetta disposizione, così come interpretata dalla giurisprudenza della Code di Cassazione, per cui la compensazione costituisce una possibile modalità estintiva della obbligazione tributaria solo nei casi e con le modalità espressamente contemplati dal legislatore, restando ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti e demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato. Inconferente ed erroneo era poi, ad avviso della ricorrente, il riferimento alla Risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 18/E del 21 febbraio 2011, poichè riguardava i soli casi di compensazione di tributi iscritti a ruolo e consentiva la compensazione, tramite il modello F 24 Accise, di crediti relativi alle medesime tipologie di imposte, tanto che, significativamente, conteneva la notazione “Accise/ Monopoli ed altri versamenti non ammessi in compensazione”.

2. Con il secondo motivo si duole della violazione del D.M. 12 dicembre 1996, n. 689, art. 1 in combinato disposto con il D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 14, comma 7, e al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 26, comma 13, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, poichè, anche volendo rinvenire, in assenza dei regolamenti attuativi ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 8, nelle disposizioni sopra indicate il meccanismo compensatorio utilizzabile nella fattispecie in esame, erroneamente il giudice di appello aveva ammesso in compensazione crediti e debiti afferenti a tributi diversi contraddistinti da differenti capitoli di imputazione (accisa sul gas naturale ed accisa sull’energia elettrica) ed aveva violato il meccanismo di trasferimento dei crediti maturati presso province diverse previsto in particolare dal D.M. n. 689 del 1996, art. 6, per cui, al fine di considerare il credito liquido ed esigibile e quindi da ammettere in compensazione, occorreva il riconoscimento del credito da parte dell’Ufficio presso cui risultava accertata una situazione creditoria, posto che, pur essendo unica la dichiarazione dei consumi a livello nazionale, essa peraltro era suddivisa per varie province in base alla operatività della società e, sulla base di tale suddivisione, ciascun ufficio doganale era competente ad accertare debiti e crediti solo nell’ambito della propria provincia, secondo una procedura disciplinata da documenti di prassi della Agenzia delle Dogane applicabili in materia, le cui istruzioni non erano state rispettate dalla contribuente nel caso in esame, se non nel caso di un credito vantato nei confronti dell’Ufficio delle Dogane di Perugia, relativo allo stesso capitolo, che era stato trasferito all’Ufficio delle Dogane di Bergamo e tempestivamente considerato a favore della società contribuente..

3. Con il terzo motivo lamenta omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione fra le parti, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, per avere la sentenza impugnata – laddove aveva ritenuto che le mancate risposte dell’Ufficio alla domande di fare convergere i crediti verso un unico Ufficio non potevano condurre al dovere di versare somme che avrebbero dovuto essere compensate – omesso di considerare i fatti indicati a pagine 16 e 17 delle controdeduzioni depositate davanti alla Commissione Tributaria Regionale per cui i crediti risultanti dai Quadri Q ed S della dichiarazione di consumo non potevano essere presi in considerazione in quanto relativi ad accisa erariale e ad addizionale sulla energia elettrica, il credito risultante dal Quadro R era una ripetizione del quadro S e riguardava sempre la energia elettrica, il credito risultante dai quadri N era attribuito a capitoli di spesa facenti capo alle Regioni, il Quadro L risultava già utilizzato per un parziale pagamento delle rate di acconto dovute nell’anno 2012, nonchè gli ulteriori fatti decisivi riportati a pagina 21 delle controdeduzioni con riguardo alle Determine emesse dagli uffici doganali per trasferimento di credito di cui l’Ufficio di Bergamo aveva tenuto conto e per rimborso di altre somme: fatti che, se considerato ed esaminati, non avrebbero potuto portare alla conclusione, contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui “gli uffici competenti non hanno risposto”, mentre avrebbero dovuto portare alla diversa conclusione secondo cui le richieste inevase riguardavano altro capitolo di imposta che non poteva essere ammesso in compensazione.

4. Con il controricorso la Fintel Energia Group oppone. in primo luogo, la inammissibilità dei motivi di ricorso per difetto di autosufficienza poichè, sotto il profilo della violazione di legge o di omessa motivazione, la Agenzia delle Dogane avrebbe in realtà chiesto una diversa valutazione delle risultanze di fatto e per violazione dell’art. 360 bis c.p.c. per avere il provvedimento impugnato deciso la questione di diritto relativa alla compensazione tra crediti e debiti dello Stato in conformità alla giurisprudenza della Corte di Cassazione con riguardo a Cassazione Sez. V n. 23787 del 2010 e Cass. Sez. V n. 22872 del 2006. Contesta poi anche la fondatezza dei motivi richiamando il principio generale per cui anche i crediti tributari sono suscettibili di compensazione.

5. Con la successiva memoria rileva poi la illegittimità della irrogazione e liquidazione delle sanzioni alla luce dei principi stabiliti dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 30034 del 21.11.2018 in tema di non cumulabilità della indennità di mora con la sanzione amministrativa prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13.

6. Il primo motivo di ricorso è in primo luogo ammissibile poichè con esso si deduce non già una diversa valutazione da parte del giudice del merito delle risultanze fattuali, neppure richiamate in relazione a tale motivo, bensì – in base alla interpretazione che aveva dato alla norma la giurisprudenza della Corte di Cassazione, per cui la compensazione costituiva una “possibile” modalità di estinzione della obbligazione tributaria solo nei casi espressamente previsti – la erronea interpretazione ed applicazione, da parte del giudice di appello, dell’art. 8 dello statuto dei diritti del contribuente con particolare riguardo al comma 8 della disposizione, il quale, dopo la previsione di cui al comma 1 per cui “L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”, ha previsto che “Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi della L. 23 agosto 1988, n. 400, art. 17, comma 2, è disciplinata l’estinzione dell’obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall’anno d’imposta 2002, l’applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto”. E poichè il giudice di appello aveva affermato che la norma doveva essere interpretata nel senso che la omessa emanazione dei regolamenti non impediva la compensazione generalizzata, posto che la legge non poneva condizioni, è evidente che il vizio è stato correttamente dedotto dalla Agenzia delle Dogane come violazione ed erronea interpretazione ed applicazione della legge.

6.1. La inammissibilità del motivo non discende neppure dalla pretesa violazione dell’art. 360 bis del c.p.c. poichè, non solo la sentenza impugnata non ha operato alcun richiamo ad un preteso principio di diritto ovvero all’orientamento della giurisprudenza della S.C. di cui all’art. 360 bis c.p.c., n. 1, ma è stata la Agenzia ricorrente a richiamare specificamente la giurisprudenza consolidata della Corte Suprema che si poneva in senso contrario alla interpretazione della norma che ne aveva dato il giudice di appello.

6. 2. In una tale situazione la ricorrente non aveva quindi alcun onere, ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., n. 1, ai fini della verifica della condizione di ammissibilità del motivo di ricorso per cassazione, di individuare decisioni e argomenti sui quali l’orientamento contestato si fonda, poichè un tale onere sussiste solo nell’ipotesi di un orientamento di legittimità consolidato nella materia oggetto di controversia, contrario alla tesi di parte ricorrente (v. per tutte Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 19190 del 02/08/2017 Rv. 645120 – 01).

6.3. La contribuente sostiene che un tale onere sarebbe derivato dalla esistenza di due sentenze della Corte di Cassazione, citate nelle controdeduzioni (n. 23787 del 2010 e n. 22872 del 2006) che costituirebbero un orientamento di legittimità consolidato in contrasto con la interpretazione della norma offerta dalla Agenzia delle Dogane, però tali sentenze non costituiscono un orientamento consolidato nel senso della applicazione del principio di compensazione nell’ordinamento tributario in assenza di disposizioni primarie o secondarie che la autorizzino, posto che entrambe riguardano casi di compensazione in tema di imposte sui redditi avvenuti in applicazione di specifiche disposizioni normative che la ammettevano e, pur affermando, in effetti, il principio per cui la compensazione è un principio immanente nella materia tributaria prima ancora della approvazione dello statuto dei diritti del contribuente, comunque hanno aggiunto che esistevano delle limitazioni transitorie ed hanno poi fatto applicazione della compensazione in presenza di disposizione normative, previste dalla specifica regolamentazione della specifica imposta, che la autorizzavano.

6.4. La sentenza Sez. 5, n. 23787 del 24/11/2010 Rv. 615701 – 01 fa infatti applicazione del D.L. n. 69 del 1989, art. 4, comma 3, e del D.L. n. 417 del 1991, art. 2, per cui il dichiarante può computare in diminuzione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta locale sui redditi, dovute sulla base della medesima dichiarazione, l’ammontare dell’eccedenza risultante relativamente alle predette imposte, il che denota un allargamento verso l’ammissibilità della compensazione tra diverse imposte non essendo ripetuta la limitazione “distintamente per ciascuna imposta”, anche perchè la compensazione tra crediti e debiti verso lo Stato, è un principio immanente nel nostro ordinamento, anche prima della codificazione con la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, (Statuto dei diritti del contribuente) con talune limitazioni transitorie.

6.5. La seconda (Sez. 5, Sentenza n. 22872 del 25/10/2006 Rv. 595451 – 01), poi, sempre in tema di imposte sui redditi, fa applicazione del principio di compensazione in tema di tassazione separata di acconti ricevuti per opere con tempo di esecuzione ultrannuale che abbia comportato, in applicazione del criterio di progressività, una imposizione complessiva minore di quella dell’intero corrispettivo contrattuale ed afferma che “Il principio di compensazione è operativo “de iure”, non potendosi considerare l’esercizio del potere regolamentare del Ministro in materia, previsto del detto art. 8, comma 6, condizione necessaria per l’operatività della compensazione stessa, atteso che con tale previsione viene attribuita all’amministrazione finanziaria la sola possibilità di regolarne l’applicazione, sicchè, in difetto di una specifica disciplina normativa, trovano applicazione i principi dettati dal codice civile.

6.6. Tuttavia un tale principio non si è in alcun modo consolidato nella giurisprudenza di questa Corte poichè tutte le sentenze successive hanno affermato principi contrapposti (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4246 del 23/02/2007 Rv. 595976 – 01 e successive tutte conformi; da ultimo Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17001 del 09/07/2013 Rv. 627180 – 01; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10207 del 18/05/2016 Rv. 639988 – 01; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 5131 del 28/02/2017 Rv. 643236 – 01).

7. Si deve quindi ritenere ammissibile il primo motivo di ricorso che è altresì fondato.

7.1. A partire dalla sentenza di questa Corte Sez. 5, Sentenza n. 4246 del 23/02/2007 Rv. 595976 – 01 è infatti consolidato il principio per cui “L’estensione alla materia tributaria dei principi generali del codice civile in tema di estinzione per compensazione, prevista dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, opera soltanto a decorrere dall’anno d’imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina di attuazione, restando ferma, per il periodo precedente, la regola secondo cui la compensazione è ammessa soltanto nei casi specificamente contemplati”. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 12262 del 25/05/2007 Rv. 598272 – 01 ha poi aggiunto “Ciò in quanto in materia tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso ed ogni deduzione è regolata da specifiche, inderogabili norme di legge. Tale principio non può considerarsi superato per effetto della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, comma 1, (c.d. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall’anno d’imposta 2002”.

7.2. Le sentenze successive sono state tutte conformi. Da ultimo Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17001 del 09/07/2013 Rv. 627180 – 01 ha confermato testualmente il principio sopra esposto ed ha trovato ulteriore conferma in Cass. Sez. 5, Sentenza n. 10207 del 18/05/2016 Rv. 639988 – 01 (v. anche Sez. 5, Sentenza n. 27178 del 22/12/2014 Rv. 634250 – 01 e Cass. Sez 5 -, Sentenza n. 5131 del 28/02/2017 Rv. 643236 – 01 con riguardo alla compensazione in materia di imposte dirette per le quali esistono specifiche disposizioni in relazione alla compensazione anteriori alla emanazione dello statuto del diritto del contribuente).

7.3. A tale principi non si è attenuta la sentenza impugnata la quale ha ritenuto che lo statuto dei diritti del contribuente, art. 8, comma 1 avesse imposto la compensazione di qualsiasi tributo pur in assenza di una previsione specifica normativa ed in assenza dei regolamenti attuativi che non esistono pacificamente in materia di accisa.

8. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso restano assorbiti.

9. La questione proposta dalla contribuente con la memoria difensiva, a parte la novità poichè non risulta dalla sentenza impugnata che nel giudizio di appello sia stata formulatà alcun motivo relativo alle sanzioni, è inammissibile per difetto di specificità considerato che non indica nè trascrive dove sarebbe stata posta tale doglianza.

10. Si impone pertanto l’annullamento della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente.

11. Per la particolarità delle questioni trattate, appare giusto compensare le spese del giudizio.

P.Q.M.

LA CORTE, Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del giudizio. Compensa le spese.

Così deciso in Roma, il 28 maggio 2019.

Depositato in cancelleria il 15 ottobre 2019