Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.26156 del 16/10/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. NOCELLA Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18320/2017 R.G. proposto da:

Idroenergia s. cons. r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via XXIV Maggio n. 43, presso lo studio dell’avv. Puri Paolo e dell’avv. Mula Alberto, che la rappresentano e difendono giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 15/01/17, depositata il 11/01/2017.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 18 aprile 2019 dal Cons. Nocella Luigi.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. De Renzis Luisa, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Udito l’avv. Mula per la ricorrente e l’avv. Subrani Francesca per l’Agenzia delle dogane e dei monopoli.

FATTI DI CAUSA

1. Con sentenza n. 15/01/17 dell’11/01/2017, la CTR della Liguria accoglieva l’appello principale proposto dalla Agenzia delle dogane e dei monopoli e respingeva quello incidentale della Idroenergia S.cons.r.l. avverso la sentenza n. 80/03/16 della CTP di Imperia, che aveva, a sua volta, accolto l’impugnazione della Società contribuente nei confronti dell’avviso di pagamento N. ***** per accise non corrisposte per gli anni dal 2009 al 2013, senza applicazione di sanzioni.

1.1. Come si evince dalla sentenza della CTR: a) l’avviso di pagamento riguardava l’energia elettrica prodotta e ceduta alle società consorziate, energia andata esente da accise, con conseguente recupero di queste ultime; b) la CTP accoglieva il ricorso proposto da Idroenergia s. cons. r.l. negando che la ricorrente potesse usufruire delle agevolazioni previste dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), ma riconoscendo la sussistenza dell’esistenza del legittimo affidamento della contribuente; c) avverso la sentenza della CTP, l’Agenzia delle dogane aveva proposto appello principale e la Idroenergia appello incidentale.

1.2. La CTR motivava l’accoglimento dell’appello evidenziando che: a) la definizione di autoproduttore, applicabile ai fini del D.Lgs. n. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise – TUA) e, dunque, ai soggetti di cui al TUA,art. 53, comma 3, lett. b), implica che il produttore di energia sia titolare di un’officina di produzione e che non la ceda a terzi consumatori finali, laddove i consumi dei consorziati acquirenti a titolo oneroso, sparsi sull’intero territorio nazionale, non potevano sotto alcun profilo essere assimilati a quelli dell’impresa produttrice; b) pur dando atto di un contrario orientamento di questa Corte, ha affermato che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, si riferisce esclusivamente alle sanzioni e agli interessi, manifestando adesione al “più recente orientamento della Corte di Cassazione” che “tende ad escludere che il legittimo affidamento possa comportare l’inesigibilità del tributo” (richiama, tra le altre, Cass. 2015 n. 5934 e Cass. 2016 n. 10195); c) ha ribadito che, ai sensi del CDC, art. 82, il riconoscimento dello sgravio in forza del c.d. legittimo affidamento rafforzato è condizionato all’accertamento positivo sia di una “situazione particolare”, sia dell’assenza di simulazioni o di negligenza manifesta da parte dell’operatore economico”; d) ha concluso che nel caso di specie non concorrerebbero nè la prima condizione, poichè l’appellata Società avrebbe la facoltà di esercitare rivalsa nei confronti dei propri aventi causa, nè la seconda, poichè la cessione in gran parte a terzi consorziati dell’energia elettrica prodotta dalla società consortile denoterebbe la mera dissimulazione del rapporto consortile e quindi l’assenza di buona fede della contribuente.

2. Avverso la sentenza della CTR Idroenergia s. cons. r.l., poi incorporata in Compagnia Valdostana delle Acque Trading s.r.l. (hinc COVAT), proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 378 c.p.c..

3. L’Agenzia delle dogane resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Prima di procedere all’esame dei motivi di ricorso, appare utile una ricognizione della normativa applicabile ratione temporis alla fattispecie, anche a seguito delle modifiche al D.Lgs. n. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico accise – TUA) conseguenti alla attuazione, con D.Lgs. n. 2 febbraio 2007, n. 26 e a far data dal 01/06/2007, della direttiva n. 2003/96/CE del 27 ottobre 2003, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità. I testi normativi che si vanno ad esaminare non hanno subito modifiche rilevanti in questa sede ad opera del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella L. 26 aprile 2012, n. 44.

1.1. Ai sensi del TUA, art. 52, comma 1, “l’energia elettrica (codice NC 2716) è sottoposta ad accisa, con l’applicazione delle aliquote di cui all’allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per l’energia elettrica prodotta per uso proprio”.

1.2. Obbligati al pagamento dell’accisa sono, tra gli altri, anche “gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio” (TUA, art. 53, comma 1, lett. b)), purchè non esclusi dal pagamento dell’imposta ai sensi del TUA, art. 52, comma 2. E, per quanto interessa in questa sede, non è sottoposta ad accisa solo l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kW” (art. 52, comma 2, lett. a), TUA).

1.3. L’officina di produzione è “costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi” (TUA, art. 54, comma 1).

1.4. I soggetti obbligati al pagamento delle accise e, in particolare, gli esercenti officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, “hanno l’obbligo di denunciare preventivamente la propria attività all’Ufficio dell’Agenzia delle dogane competente per territorio e di dichiarare ogni variazione (…)” (TUA, art. 53, comma 4). A seguito della denuncia, l’Ufficio competente, verificata la sussistenza di tutte le condizioni previste dalla legge ed effettuati i necessari controlli, rilascia alle officine di produzione di energia elettrica una licenza di esercizio (TUA, art. 53, comma 7) e queste ultime sono tenute a presentare, entro il mese di marzo dell’anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce, “una dichiarazione di consumo annuale, contenente, (…), tutti gli elementi necessari per l’accertamento del debito d’imposta relativo ad ogni mese solare, nonchè l’energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione” (TUA, art. 53, commi 8 e 9).

1.5. Ai sensi del TUA, art. 55, comma 1, l’accertamento e la liquidazione dell’accisa sono effettuati proprio sulla base della menzionata dichiarazione di consumo annuale, mentre “i/ termine di prescrizione per il recupero dell’imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo”, salva la sussistenza di fatti illeciti (TUA, art. 57, comma 2).

1.6. Infine, ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), è esentata da accise l’energia elettrica “prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

1.7. La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: “Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall’applicazione delle addizionali erariali (…)”. Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dalla L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, comma 1, a che, peraltro, estende all’imposta erariale di consumo di cui al TUA, art. 52 “tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l’addizionale erariale sull’energia elettrica” (L. n. 388 del 2000, art. 28, comma 3), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione del TUA, art. 52, conseguente alla novella di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007.

1.8. Va, infine, ricordato che, il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, (c.d. Decreto Bersani), attuativo della direttiva n. 96/92/CE del 19 dicembre 1996, concernente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, “Autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonchè per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto”.

2. Dalla lettura coordinata delle sopra riportate disposizioni si evince che, ai fini della presente controversia, tutte le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio sono soggetti obbligati al pagamento delle accise e devono denunciare preventivamente la propria attività, ottenere il rilascio di una licenza di esercizio e depositare annualmente una dichiarazione di consumo.

2.1. Sono, dunque, soggetti obbligati al pagamento delle accise anche gli autoproduttori indicati dal D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e, specificamente, quei soggetti che producono energia elettrica e la utilizzano in misura non inferiore al settanta per cento annuo per uso proprio ovvero per uso degli appartenenti ai consorzi o alle società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

2.2. Invero, sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio a condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l’energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo.

3. Ciò premesso, si può procedere ad esaminare il primo motivo, che concerne propriamente la corretta definizione ed applicazione delle disposizioni sopra menzionate; in esso la COVAT deduce violazione del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), del D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, e degli artt. 2602 ss. c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che, come già dedotto nei precedenti gradi di giudizio, la nozione di autoproduttore dovrebbe essere correttamente tratta dal cd. decreto Bersani, difettando nel Testo unico accise alcuna definizione del medesimo concetto.

Secondo la ricorrente il decreto Bersani ha lo scopo di disciplinare un mercato dell’energia elettrica concorrenziale in linea con la direttiva n. 96/92/CE, che dallo stesso viene recepita, in contestualità con l’istituzione dell’esenzione. Tuttavia nel testo di legge non si rinviene alcun riferimento alla disciplina tributaria delle accise, sicchè deve ritenersi che il concetto di autoproduttore di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, non sia logicamente riferibile ai soggetti individuati nel TUA, art. 2 comma 3, lett. b); infatti: a) il decreto Bersani è stato emesso per il perseguimento degli scopi, propri della direttiva n. 96/92/CE, di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica; b) tali scopi non si intersecano con quelli tributari, che vengono in considerazione con il Testo unico accise; c) TUA, art. 52, comma 3, lett. b), è una norma speciale che si applica indipendentemente dalle disposizioni generali contenute nel decreto Bersani.

Orbene, anche se la premessa in diritto vi è stata sviluppata soltanto in nuce, la decisione della CTR si rivela corretta, sicchè il percorso motivazionale sul punto deve essere corretto ed integrato ai sensi dell’art. 384, comma 4, c.p.c..

4. Come già anticipato ai p.p. 2 ss., la nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999 non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi del TUA, art. 52, comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione.

4.1. Valgano le seguenti considerazioni:

a) il D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, comma 1, afferma espressamente che le definizioni di cui ai successivi commi valgono ai soli fini del decreto; ne consegue che la definizione di autoproduzione di cui al comma 2 trova un limite applicativo testuale;

b) le finalità del decreto Bersani, in linea con la direttiva n. 96/92/CE sono quelle di perseguire un mercato concorrenziale dell’energia elettrica mentre il Testo unico accise, come modificato dal D.Lgs. n. 26 del 2007, in attuazione della direttiva n. 2003/96/CE, ha come obiettivo l’armonizzazione della tassazione degli Stati membri della UE in materia di accise sui prodotti energetici: in questo contesto, la definizione di autoproduzione di cui al decreto Bersani deve fare i conti con la qualifica di soggetti obbligati al pagamento delle accise che hanno le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio ai sensi del Testo unico accise;

c) l’esenzione prevista dal TUA, art. 52, comma 3, lett. b), con riferimento all’energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili è limitata all’utilizzazione che fa dell’energia medesima il soggetto autoproduttore, ed è, per sua natura, di stretta interpretazione: deve, pertanto, riconoscersi l’esenzione unicamente alla società consortile che produce l’energia, nei limiti del consumo dalla stessa praticato, e non già per l’ipotesi in cui la società consortile ceda l’energia elettrica a distinti soggetti giuridici quali sono i consorziati (nello stesso senso, sebbene con riferimento alle addizionali locali sull’energia elettrica, Cass. sez.V 9/04/2014 n. 8293; Cass. sez.V 12/09/2008 n. 23529), pena facili ed intuibili elusioni della disposizione agevolativa;

d) la giurisprudenza riguardante la traslazione delle agevolazioni IVA spettanti alla società consortile sui singoli consorziati attraverso il meccanismo del cd. ribaltamento dei costi e dei ricavi (Cass. sez.V 4/10/2018 n. 24320; Cass. sez.V 9/02/2018 n. 3166; Cass. sez.V 26/07/2017 n. 18437) segue uno schema differente, in quanto, nelle fattispecie considerate, il contratto di appalto stipulato dal committente con la società consortile è direttamente imputabile alle società consorziate, con conseguente neutralità del consorzio, che non esercita attività commerciale in proprio; nel caso dell’autoproduzione, invece, è la società consortile a svolgere, legittimamente (cfr. Cass. S.U. 14/06/2016 n. 12190), attività commerciale in proprio e a cedere il prodotto ai consorziati: laddove lo scopo consortile non è certo quello di godere della agevolazione fiscale, ma quello di approvvigionarsi di energia elettrica a costi contenuti.

4.2. A ciò si aggiunge che la L. 28 dicembre 2015, n. 20, art. 1, comma 911, applicabile solo con riferimento all’anno d’imposta 2016 (e, pertanto, non alla presente controversia), ha previsto che “D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 52, comma 3, lett. b), si applica anche all’energia elettrica prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dai soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica di cui alla L. 6 dicembre 1962, n. 1643, art. 4, n. 8), della, in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”.

4.2.1. La menzionata disposizione richiama pedissequamente solo la prima parte del decreto Bersani, art. 2, comma 2, includendo, pertanto, nell’esenzione i soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell’energia elettrica, ma non estendendo l’esenzione agli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili.

4.2.2. Tale innovazione offre un ulteriore spunto argomentativo per confermare la tesi più sopra sostenuta: l’estensione dell’esenzione alle sole società cooperative di cui al D.L. n. 79 del 1999, art. 2, comma 2, implica, a contrario, che i consorzi e le società consortili, già esclusi, fossero estranei al campo applicativo della norma anche per gli anni d’imposta successivi al 2016.

4.3. Va, dunque, enunciato il seguente principio di diritto: “in tema di accise sull’energia elettrica, la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla potenza disponibile superiore a 20 kw, beneficia dell’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007) limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati”.

4.5. Poichè, nella fattispecie, non è in contestazione che si chieda l’esenzione con riferimento alla sola energia prodotta e ceduta da COVAT in favore dei consorziati (e non anche con riferimento all’energia autoprodotta ed autoconsumata), il motivo proposto non può che essere rigettato.

5. Con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che l’Amministrazione doganale avrebbe cambiato il proprio orientamento, avendo già riconosciuto in passato alla società contribuente la qualifica di autoproduttore e il relativo regime di esenzione, con conseguente buona fede di COVAT nel ritenere dovuta l’esenzione; pertanto, un’interpretazione costituzionalmente e comunitariamente orientata del principio dell’affidamento, deve condurre ad un annullamento della pretesa tributaria, e non solo delle sanzioni e degli interessi, se del caso previa remissione della questione alla Corte costituzionale o rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.

5.1. Anche tale motivo è infondato.

Secondo la ormai prevalente giurisprudenza di questa Corte, cui si intende dare continuità, “la tutela dell’affidamento incolpevole del contribuente, sancita dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, commi 1 e 2, costituisce espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario, che trova origine nei principi affermati dagli artt. 3,23,53 e 97 Cost. ed, in materia di tributi armonizzati, in quelli dell’ordinamento dell’Unione Europea, sicchè deve ritenersi che la situazione di incertezza interpretativa, ingenerata da risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria, anche se non influisce sulla debenza dell’imposta, deve essere valutata ai fini dell’esclusione dell’applicazione delle sanzioni” (così Cass. sez.V 9/01/2019 n. 370, con ampi riferimenti alla giurisprudenza Europea in materia di tributi armonizzati; sempre con riferimento all’esclusione delle sole sanzioni, si vedano anche Cass. 3/05/2018 n. 10499; Cass. 8/02/2017 n. 12635; Cass. 25/03/2015 n. 5934; Cass. 3/07/2013 n. 16692; Cass. 13/10/2011 n. 21070; Cass. 10/09/2009 n. 19479, tutte della V sezione).

5.1.1. E’ stato altresì precisato che “le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicchè, ove il contribuente si sia conformato ad un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l’irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall’adempimento dell’obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell’affidamento, espressamente sancito dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2” (Cass. n. 12635/2017 cit.; Cass. 18/05/2016 n. del; Cass. 9/03/2012 n. 3757; Cass. 14/02/2002 n. 2133).

5.1.2. Il principio trova origine nel fondamentale arresto delle Sezioni Unite, per il quale “la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche completamente disattendere l’interpretazione adottata. Ciò è tanto vero che si è posto il problema della eventuale tutela del contribuente di fronte al mutamento di indirizzo (interpretativo) adottato dall’amministrazione e si è escluso che tale tutela sia possibile anche sotto il profilo dell’affidamento, stante la evidente collisione che si determinerebbe con il principio – coniugato secondo un diverso lessico, ma riferito ad un unico concetto – di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta. Non si può, al riguardo, non concordare con quella dottrina secondo la quale ammettere che l’amministrazione, quando esprime opinioni interpretative (ancorchè prive di fondamento nella legge), crea vincoli per sè e i Giudici tributari, equivale a riconoscere all’amministrazione stessa un potere normativo che, a tacer d’altro, è in palese conflitto con il principio costituzionale della riserva relativa di legge codificato dall’art. 23 Cost. Tutt’al più, come è stato pure affermato, potrebbe ammettersi che il mutamento da parte dell’amministrazione di un precedente indirizzo (interpretativo) sul quale il contribuente possa aver fatto affidamento, eventualmente rilevi (o possa esse valutato) ai fini della applicazione delle sanzioni e della richiesta degli interessi sulle somme dovute a titolo di imposta” (Cass. S.U. 2/11/2007 n. 23031, in motivazione).

5.1.3. E’ vero che, giusta la valenza generale del principio del legittimo affidamento, è stato anche affermato che i casi di tutela espressamente enunciati dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, (attinenti all’area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), vanno considerati quali situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, atteso che la regola è idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass. 12/01/2018 n. 620; Cass. 14/01/2015 n. 537; Cass. 22/09/2003 n. 14000; Cass. 10/12/2002 n. 17576; si veda anche Cass. 22/04/2015 n. 8197, che esprime analogo principio pur affrontando la questione unicamente dal punto di vista delle sanzioni).

5.1.4. Tuttavia, come chiarito da Cass. 20/11/2013 n. 25299, dire che la L. n. 212 del 2000, art. 10, sia una norma aperta significa unicamente “che la induzione in errore incolpevole del contribuente può essere determinata anche da differenti circostanze di fatto ovvero anche da altre condotte, imputabili ad errore della Amministrazione finanziaria, dalla stessa norma non espressamente considerate”. Si tratta, pertanto, di condotte diverse da quelle tipizzate, vale a dire le errate “indicazioni contenute in atti” dell’Amministrazione, ovvero i “fatti (…) conseguenti a ritardi, omissioni od errori” della stessa (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2) o ancora le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva” (L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3), in presenza delle quali la tutela del legittimo affidamento può venire ad incidere sulla stessa debenza del tributo (si tratta appunto della peculiare ipotesi esaminata da Cass. n. 17576/2002, citata anche dalla difesa di COVAT).

5.1.5. Situazioni siffatte, in cui la tutela del legittimo affidamento viene ad incidere sulla stessa debenza del tributo, sono caratterizzate da circostanze concrete di natura eccezionale, dovendo escludersi che rientrino in tali ipotesi quelle in cui l’induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione doganale con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative: dette ipotesi sono già espressamente contemplate dall’esaminato art. 10, comma 2, e sono, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dalla obbligazione tributaria (cfr. sempre Cass. n. 25299/ 2013, cit.).

5.2. Venendo, in particolare, al caso di specie, la società contribuente afferma che in svariati atti dell’Amministrazione finanziaria è stata riconosciuta a COVAT la qualità di autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili escluso dall’obbligo di pagamento delle accise, così ingenerando il legittimo affidamento della stessa nella menzionata esenzione.

Si tratta, peraltro, di valutazioni che l’Amministrazione doganale ha assunto in conseguenza della determinazione del deposito cauzionale (Ufficio tecnico di finanza di Torino del 2/08/2000; Ufficio delle dogane di Aosta del 17/04/2009) ovvero in sede di accertamento ispettivo (Ufficio delle dogane di Aosta del 12/11/2004), atti che già rientrano a pieno regime nella formulazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2.

Nè può darsi specifica rilevanza ad altri provvedimenti che nulla dicono in relazione alla questione di cui si discute (Direzione Regionale per il Veneto del 31/08/2004) ovvero si limitano a riconoscere a COVAT la qualifica di autoproduttore esentato dal pagamento dell’imposta erariale sul consumo (Direzione Centrale, Area Gestione Tributi del 04/10/2005; Direzione regionale per il Piemonte e la Valle d’Aosta del 21/06/2005), senza specificare se, ai fini dell’esenzione, l’energia autoprodotta deve essere autoconsumata ovvero può anche essere ceduta ai soci consorziati (questione dirimente, come più sopra evidenziato).

5.3. Le conclusioni della CTR sono, dunque, conformi a diritto, spettando alla società contribuente, in ragione del legittimo affidamento specificamente tutelato dalla L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 2, unicamente l’esenzione dalle sanzioni e dagli interessi, puntualmente riconosciuta.

5.4. La norma così interpretata non è incostituzionale, perchè al principio, di rilievo costituzionale, del legittimo affidamento fa, comunque, da contraltare il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, già menzionati dalle Sezioni Unite di questa Corte.

5.5. Nè sembra necessario dar luogo al chiesto rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE, tenuto conto che questa, come evidenziato dalla stessa parte ricorrente, ha già ampiamente chiarito che, se il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento “si estende a ogni individuo in capo al quale un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito” (ex multis, CGUE 14 giugno 2017, in causa C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C-585/13, punto 95), è purtuttavia vero che “il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’amministrazione” (CGUE 11 aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C-162/84, punto 6).

5.5.1. Rientra, pertanto, nella specifica competenza del giudice nazionale stabilire se, avuto conto della specificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabilità del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi. E, in proposito, la valutazione della CTR, che ha fatto rientrare la tutela di COVAT nell’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 1, comma 2, è pienamente coerente con il formante giurisprudenziale interno, a sua volta rispettoso dei principi evincibili dalla giurisprudenza della Corte di giustizia della UE.

5.6. Ne consegue che, se l’Amministrazione finanziaria non ha fornito in passato una corretta interpretazione del dato normativo, non per questo è possibile escludere il diritto alla riscossione dell’imposta, opportunamente temperato, nel caso di specie, con la mancata applicazione di sanzioni ed interessi.

6. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, avendo la CTR omesso di ogni motivazione circa l’affermata pretesa simulazione del rapporto consortile, che dissimulerebbe un rapporto di mera somministrazione di energia elettrica; avendo ritenuto tale circostanza decisiva ad escludere l’applicabilità dell’invocata esenzione.

La doglianza deve ritenersi assorbita in conseguenza del rigetto del primo: infatti, una volta esclusa l’applicabilità alla disciplina delle accise della definizione di autoproduttore contenuta nel D.Lgs. n. 79 del 1999, art. 2, sia sotto il profilo della corretta ermeneusi delle norme che sotto quello dell’eterogeneità delle finalità dei due testi normativi, nessun rilievo assume l’effettività o la simulazione del rapporto consortile, incidente soltanto nella logica del c.d. decreto Bersani.

7. In conclusione, il ricorso va rigettato. La novità di alcune delle questioni trattate giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.

7.1. Poichè il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto ai sensi della L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, che ha aggiunto al testo unico di cui al D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater – della sussistenza dell’obbligo di versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione.

PQM

La Corte respinge il primo ed il terzo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo. Dichiara interamente compensate tra le parti le spese di tutti i gradi del giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma il 18 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 16 ottobre 2019