Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.27106 del 23/10/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 110/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Hanes Italy s.r.l. (già Dbapparel Italia s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Giuseppe Mazzini n. 134, presso lo studio dell’avv. Giuseppe Maria Cipolla, rappresentata e difesa da quest’ultimo, giusta procura speciale a margine della memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., e dall’avv. Giovanni Tabet, giusta procura a margine del controricorso.

– controricorrente –

e contro

Kuehne + Nagel s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via di Villa Emiliani n. 11, presso lo studio dell’avv. Giuliano Tabet, che le rappresenta e difende per procura speciale a margine del controricorso.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia – Sezione staccata di Brescia n. 2455/65/14, depositata l’8 maggio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 febbraio 2019 dal Consigliere Dott. Nonno Giacomo Maria.

RILEVATO

CHE:

1. con sentenza n. 2455/31/14 del 22/07/2014 la Commissione tributaria regionale della Lombardia – Sezione staccata di Brescia (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dalla Dbapparel Italia s.r.l. (oggi Hanes Italy s.r.l., di seguito Hanes) e dalla Kuehne + Nagel s.r.l. (di seguito Kuehne) avverso la sentenza n. 90/02/13 della Commissione tributaria provinciale di Bergamo (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso delle società contribuenti avverso l’avviso di accertamento e l’atto di irrogazione sanzioni conseguenti alla erronea indicazione del valore della merce importata nell’anno 2009;

1.1. come si evince anche dalla sentenza impugnata: a) la vicenda trae origine dalla mancata inclusione, nel valore delle merci importate attraverso il rappresentante indiretto Kuehne, delle royalties pagate dalla Hanes, licenziataria dei marchi Playtex, Wonderbra, Lovable, Unna e Fila, alle società licenzianti, titolari dei marchi; b) la CTP respingeva il ricorso della Hanes e della Kuehne; c) avverso la sentenza della CTP le società contribuenti proponevano appello;

1.2. la CTR accoglieva l’appello evidenziando che: a) ai sensi dell’art. 157 del regolamento (CEE) n. 2454/93 del 2 luglio 1993 (DAC), che fissa le condizioni di attuazione del regolamento (CEE) n. 2913/92 del 12 ottobre 1992 (Codice doganale comunitario – CDC), “quando il dovuto è determinato in rapporto ai ricavi non esiste alcun legame tra le importazioni (…) e le royalties”; b) in ogni caso, il presupposto per il quale le royalties potevano essere incluse “nella determinazione del valore in dogana è che esse fossero state una condizione del contratto di vendita ma non risulta che l’Ufficio abbia svolto alcuna indagine in merito e fornito alcuna dimostrazione in relazione a tale condizione”; c) doveva ritenersi che i contratti tra licenziante e licenziataria implicavano unicamente, da parte del licenziante, “un controllo di qualità e di rispetto di norme etiche e volte a tutelare i consumatori da un ingannevole utilizzo del marchio”; d) del resto, nessuno dei punti indicati nel Commento 11 del Comitato del codice doganale si era verificato nel caso di specie e le contribuenti avevano “ampiamente documentato come i predetti punti non trovassero attuazione relativamente al caso specifico ed infine che non sussisteva pertanto alcun obbligo di inclusione delle royalties nel valore da dichiarare in dogana non essendosi verificata alcuna delle condizioni richieste dalla disciplina doganale per il loro inserimento”;

2. l’Agenzia delle dogane impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

3. Hanes e Kuehne resistevano con unico controricorso; Hanes depositava, altresì, memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c., con costituzione di nuovo difensore.

CONSIDERATO

CHE:

1. con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle dogane deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32 CDC, nonchè degli artt. 143, 157 e 160 DAC, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziando che la questione relativa alle modalità di calcolo delle royalties (nella specie, sul ricavato delle vendite) non ha alcuna refluenza sulla considerazione delle stesse ai fini della determinazione del valore in dogana e che la statuizione relativa al fatto che il pagamento non sia condizione della vendita è illogica prima ancora che infondata;

2. con il secondo motivo di ricorso si contesta la violazione e falsa applicazione degli artt. 29 e 32, p. 1, lett. c), e p. 5, CDC, degli artt. 143 e 160 DAC, dell’art. 2729 c.c. e dei principi in materia di ripartizione dell’onere della prova, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che la CTR, contrariamente alle risultanze documentali fornite dall’Ufficio, fondate su indizi chiari, precisi e concordanti, ha ritenuto l’insussistenza di un controllo pregnante del licenziante che si estrinseca in una condizione implicita o esplicita di vendita;

3. con il terzo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 132, comma 1, n. 4, e art. 36 e degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

3.1. in buona sostanza, si ritiene, da un lato, che l’affermazione per la quale sussisterebbe solo un controllo di qualità e di rispetto delle norme etiche a tutela dei consumatori da parte del licenziante è totalmente indimostrata, nonchè priva di qualsiasi riferimento alle risultanze probatorie acquisite, e, dall’altro, che è inammissibile esprimersi in termini di verosimiglianza in un provvedimento giurisdizionale (“pare” che non si sia verificata nessuno dei punti indicati nel Commento 11 del Comitato del codice doganale);

4. i superiori motivi, che possono essere unitariamente considerati, vanno disattesi;

4.1. la questione controversa investe la determinazione del valore delle merci in dogana e va affrontata alla luce di alcuni recentissimi arresti della S.C. (Cass. n. 8473 del 06/04/2018; Cass. n. 24996 del 10/10/2018), le cui conclusioni è opportuno riassumere qui di seguito;

4.1.1. il valore in dogana delle merci importate è, di regola, il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 CDC (CGUE 12 dicembre 2013, causa C116/12, Christodoulou e a., punti 38, 44 e 50; CGUE 21 gennaio 2016, causa C-430/14, Stretinskis, punto 15);

4.1.2. detto valore deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (da ultimo, CGUE 20 dicembre 2017, causa C529/16, Hamamatsu). Ne consegue che anche i diritti di licenza, sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad esprimerne il valore economico;

4.1.3. pertanto, qualora il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo importo, l’art. 32, p. 1, lett. c), CDC stabilisce che al prezzo si addizionano “i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare (…)”;

4.1.4. peraltro, ai sensi dell’art. 157 DAC, p. 2, ai fini di computare i diritti di licenza nel valore della merce devono ricorrere tre concorrenti condizioni: a) i corrispettivi o i diritti di licenza non devono essere stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; b) detti corrispettivi o diritti devono riferirsi alle merci da valutare; c) l’acquirente è tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare;

4.1.5. in particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d’importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l’art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare soltanto se: 1) il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all’importazione; 2) le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l’importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza; 3) l’acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore;

4.2. nel caso di specie, non è dubbio che le condizioni sub a) e b) siano rispettate: da un lato, è pacifico che il corrispettivo dei diritti di licenza non è stato computato ai fini della determinazione del valore doganale delle merci importate; dall’altro, diversamente da quanto ritenuto dalla CTR (che ha affermato che quando il dovuto è determinato in rapporto ai ricavi non esisterebbe alcun legame tra le importazioni e le royalties), l’art. 32, paragrafo 1, lettera c), CDC non prevede che l’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenza sia determinato al momento della conclusione del contratto di licenza o al momento dell’insorgenza dell’obbligazione doganale, affinchè i corrispettivi dei diritti di licenza siano considerati relativi alle merci da valutare (cfr. CGUE 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH);

4.3. la questione dirimente risulta, allora, quella concernente la terza condizione, data dalla configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizione di vendita della merce, nozione non precisata nè dall’art. 32, p. 1, lettera c), CDC, nè dall’art. 157, p. 2, DAC; peraltro, secondo CGUE 9 marzo 2017, causa C-173/15, cit., essa si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, o no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza, nonchè, tenuto conto del fatto che ci si riferisce ad un marchio di fabbrica (cfr. art. 159 DAC), nella verifica se il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza;

4.4. nel caso di specie, la CTR ha affermato che l’Ufficio: a) non ha svolto alcuna indagine in merito o fornito alcuna dimostrazione in merito alla circostanza che il pagamento delle royalties fosse stata una condizione del contratto di vendita; b) non ha fornito alcuna prova che il controllo della licenziante sulla licenziataria andava al di là del semplice controllo generale sulla qualità del prodotto e sul rispetto delle norme etiche a tutela dei consumatori; c) che le esemplificazioni contenute nel Commento 11 del Comitato del codice doganale, sull’applicazione dell’art. 32, p. 1, lettera c), CDC – ritenute da CGUE 9 marzo 2017, causa C-173/15, cit., punto 45, non giuridicamente cogenti ma costituenti tuttavia “strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri”, tanto da poter “essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice” – non si applicano al caso specifico, come dimostrato dalle società contribuenti (il verbo “pare” utilizzato dalla CTR non sembra potersi interpretare come un’affermazione dubitativa, tenuto conto di quanto successivamente riferito con riferimento al contenuto della prova fornita dalle società contribuenti);

4.5. la valutazione compiuta dalla CTR non sembra essersi effettivamente confrontata con le risultanze dei contratti stipulati tra licenziante e licenziatario per come emergenti dal processo verbale di costatazione, nè con le esemplificazioni contenute nel Commento 11 del Comitato del codice doganale;

4.5.1. una simile valutazione è stata, invece, puntualmente compiuta dalla sentenza della CTR di Milano n. 5399/07/15 del 14/12/2015, prodotta dalla difesa della importatrice e passata in giudicato tra la Dbapparel Italia s.r.l. (oggi Hanes) e l’Agenzia delle dogane e dei monopoli; e si è conclusa con l’espressa esclusione della configurabilità del versamento dei diritti di licenza come condizioni del contratto di vendita e, pertanto, con l’insussistenza in ipotesi della terza condizione, essenziale per la soggezione a dazio delle royalties;

4.5.2. la menzionata sentenza, sebbene intervenuta in una controversia relativa ad un distinto avviso di rettifica, è stata pronunciata con riferimento ai medesimi contratti di licenza oggetto della presente controversia, dei quali ha dato un’interpretazione che assume efficacia vincolante anche nel presente giudizio;

4.5.3. l’applicazione della regola del giudicato di cui all’art. 2909 c.c., infatti, non può essere ostacolata dal principio di effettività del diritto unionale (cfr. CGUE 3 settembre 2009, in causa C-2/08, Olimpiclub), in ragione del quale è stato affermato, in materia di IVA, che non è possibile estendere ad altri periodi di imposta un giudicato in contrasto con la disciplina della UE, avente carattere imperativo (Cass. n. 9710 del 19/04/2018; conf. Cass. n. 8855 del 04/05/2016; Cass. 5 ottobre 2012, n. 16996; Cass. 19 maggio 2010, n. 12249);

4.5.4. in primo luogo, è la stessa sentenza Olimpiclub a chiarire che, in linea di principio, gli effetti del giudicato vanno salvaguardati salvo ipotesi del tutto particolari (si veda, in senso analogo, anche CGUE 10 luglio 2014, in causa C-213/13, Pizzarotti, p. 58) o che investono la stessa ripartizione di competenze tra gli Stati membri e la UE (cfr. CGUE 18 luglio 2007, in causa C-119/05, Lucchini);

4.5.5. si tratta, pertanto, di un principio da applicare restrittivamente, in quanto “il diritto dell’Unione non impone a un giudice nazionale di disapplicare le norme procedurali interne che attribuiscono forza di giudicato a una pronuncia giurisdizionale, neanche quando ciò permetterebbe di porre rimedio a una situazione nazionale contrastante con detto diritto” (CGUE 10 luglio 2014, cit., p. 59);

4.5.6. secondariamente, diversamente dall’IVA, il dazio non è un imposta “periodica”, bensì “d’atto”, riguardando le singole importazioni, sicchè l’occasionale impedimento all’effettività del diritto unionale conseguente all’applicabilità della regola prevista dall’art. 2909 c.c. non è di rilevanza pari a quanto prospettato dalla CGUE nella sentenza Olimpiclub, laddove la non corretta applicazione del diritto dell’unione “si riprodurrebbe per ciascun nuovo esercizio fiscale, senza che sia possibile correggere tale erronea interpretazione” (CGUE 3 settembre 2009, cit., p. 30);

4.5.7. infine, nell’ipotesi in cui si discute non viene in considerazione la violazione del diritto unionale, in quanto la regola del giudicato comporta, in definitiva, la corretta applicazione di quest’ultimo;

4.6. ne consegue che, almeno per quanto riguarda la Hanes, i motivi proposti dall’Amministrazione doganale vanno senz’altro rigettati in ragione degli effetti del giudicato costituito dalla sentenza della CTR di Milano n. 5399/07/15 del 14/12/2015: l’interpretazione dei contratti tra licenziante e licenziatario derivante dal giudicato impedisce, infatti, l’integrazione della condizione indicata nel p. 4.3. e necessaria per l’assoggettamento delle royalties a dazio doganale;

4.7. per quanto riguarda, invece, la Kuehne, non è dubbio che il giudicato intervenuto tra la Hanes e l’Agenzia delle dogane non ha effetto vincolante nei suoi confronti; tuttavia l’accertamento contenuto nella sopra menzionata sentenza della CTR di Milano, quale affermazione obiettiva di verità, è ugualmente idoneo a spiegare efficacia riflessa anche nei confronti del rappresentante indiretto;

4.7.1. invero, anche se quest’ultimo è estraneo al rapporto processuale, non può comunque dirsi titolare di un rapporto autonomo ed indipendente rispetto a quello in ordine al quale il giudicato interviene: quale coobbligato solidale della Hanes la sua responsabilità deriva direttamente dalla interpretazione dei medesimi contratti stipulati tra licenziante e licenziatario (sull’efficacia cd. riflessa del giudicato cfr. Cass. n. 12252 del 17/05/2017; Cass. n. 24558 del 02/12/2015; Cass. n. 691 del 13/01/2011; Cass. n. 7523 del 27/03/2007).

4.7.2. ne consegue che i motivi proposti dall’Agenzia delle dogane vanno rigettati anche nei confronti della Kuehne.

5. con il quarto motivo di ricorso (rubricato erroneamente come terzo) l’Agenzia delle dogane deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 303, commi 1 e 2 (Testo unico sulla legge doganale – TULD) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 70, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, evidenziandosi che le sanzioni irrogate costituiscono corretta applicazione delle norme in rubrica a seguito delle violazioni doganali accertate;

6. il motivo resta assorbito in ragione della conferma della sentenza di appello che ha ritenuto l’illegittimità dell’accertamento;

7. in conclusione, il ricorso va rigettato, sussistendo giusti motivi, in ragione della complessità della questione affrontata e della sopravvenienza del giudicato, per la compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 20 febbraio 2019.

Depositato in cancelleria il 23 ottobre 2019