Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.27121 del 23/10/2019

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 9962-012 proposto da:

D.C., elettivamente domiciliata in ROMA VIA IIAMINA 441, presso lo studio dell’avvocato LUIGI MELI, che la rappresentante, e difende, giusta procura in calce;

– ricorrente –

contro

AGEZIA DELLE ENTRATE, in persona dei direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 48/2011 della COMM.TRIB.REG. di ROMA, depositata il 13/03/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10/09/2019 dal Consigliere Dott. BALSAMO MILENA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DE MATTEIS STANISLAO che ha concluso per il rigetto del primo motivo,

ìaccoglimento del secondo motivo, assorbiti il terzo e quarto motivo del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato MELE che ha chiesto raccoglimento del rcorso;

udito per il controricorrente l’Avvocato PARACI che si riporta agli scritti.

ESPOSIZIONE DEI FATTI DI CAUSA 1. D.C. impugnava l’avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta di registro emesso dall’Agenzia delle entrate relativamente all’atto di compravendita del 3.10.2000, avente ad oggetto un terreno di mq. 3.000 facente parte di un più ampio appezzamento pari a 52.000 mq destinato anche a parchi pubblici ed impianti sportivi (di cui faceva parte il terreno di mq 3000 oggetto della compravendita).

Secondo la stima dell’Agenzia del territorio il valore del terreno ammontava a Lire 1.865.000.000 (mentre la somma dichiarata era pari a Lire 8.000.000), in quanto si trattava di fondo ricadente in zona N nel PRG, sul quale insistevano alcuni fabbricati edificati sulla particella 165 di cui faceva parte l’area oggetto dell’alienazione.

In sede di costituzione, l’Agenzia delle Entrate rideterminava il valore del terreno effettivamente acquistato, pari a mq 3000 in Lire 107.600.000, senza annullare il precedente avviso di rettifica, considerando la destinazione urbanistica che prevede la possibilità di edificare impianti sportivi.

A fondamento del ricorso, la contribuente eccepiva la carenza di motivazione dell’atto di rettifica a cui non risultava allegata la stima richiamata e non riprodotta, la comparazione con compravendite non effettuate nel triennio anteriore all’atto registrato come disposto del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51 e art. 52, comma 2 bis, nonchè la sussistenza di vincolo archeologico per l’area compresa nella zona “N” e l’assenza di manufatti sull’area al momento dell’acquisto (oltra al loro carattere abusivo).

La CTP accoglieva il ricorso in assenza di elementi probatori idonei a dimostrare il maggior valore accertato, ritenendo inidoneo il richiamo alla valutazione UTE.

Il gravame dell’agenzia delle entrate veniva respinto dalla CTR del Lazio, con sentenza che veniva cassata dalla Suprema Corte per contraddittorietà e insufficienza della motivazione.

Con sentenza n. 48/3/2011, depositata il 15 marzo 2011 e non notificata, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio respingeva l’appello proposto con ricorso in riassunzione da D.C. affermando la legittimità dell’atto impositivo (avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro) sul presupposto che, ai fini di una completa motivazione dell’atto tributario, è sufficiente indicare il criterio astratto sulla base del quale è stato rideterminato il maggior valore del bene immobile, essendo consentito al contribuente di dimostrare l’infondatezza dei criteri adottati nella fase contenziosa.

In particolare, la CTR del Lazio affermava che i criteri UTE non hanno natura imperativa, non assurgendo al rango di prova di occultamento del corrispettivo, avendo essi valore di meri atti ricognitivi del valore di mercato.

Assumeva dunque che la contribuente aveva puntualmente contestato le allegazioni difensive dell’Agenzia, allegando una perizia tecnica da cui si evinceva chiaramente che l’area di mq 3000 sito nel comune di Roma, facente parte di un più ampio appezzamento di 52.000 mq, era compreso nel PRG in zona N, parchi pubblici con vincolo archeologico non suscettibile di diversa destinazione, caratteristiche non considerate nella stima dell’UTE in sede di valutazione, data la natura di atto ricognitivo generale che prescinde dalla reale consistenza e situazione del bene oggetto della compravendita. Statuivano ancora i giudici regionali che neppure risultava fornita la prova dell’esistenza di tettorie e fabbricati al tempo del trasferimento immobiliare, con il conseguente minor valore riconoscibile al terreno. Rilevavano altresì che l’Agenzia non aveva contestato le deduzioni della contribuente, di talchè, “considerate le prove offerte della D. determinava in Euro 46.841,12 il valore dell’area”.

La contribuente ricorre sulla base di quattro motivi per la cassazione della sentenza citata.

L’agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Il P.G. ha concluso per l’accoglimento del secondo motivo, reiterando le argomentazioni contenute in una requisitoria scritta depositata il 31.07.2019.

ESPOSIZIONE DELLA RAGIONI DI DIRITTO 2.Con la prima censura, si lamenta violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51 e art. 52, comma 2 bis, nonchè dell’art. 7 dello statuto del contribuente, della L. n. 241 del 1990 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3 e 5, per avere i giudici regionali violato i principi giuridici che disciplinano l’obbligo motivazionale dell’amministrazione finanziaria, i cui atti, avendo natura amministrativa, per essere legittimi devono contenere tutti gli elementi esplicativi della pretesa tributaria; così come dispongono le norme citate, secondo le quali l’atto deve contenere non solo il valore attribuito a ciascuno dei beni in esso descritto ma anche gli elementi di cui al citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, vale a dire i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che la giustificano.

Deduce la contribuente che il decidente aveva omesso di considerare che l’avviso di rettifica non conteneva alcuna congrua motivazione, richiamando una perizia di stima non allegata di cui non veniva riprodotto il contenuto.

Oltre alla violazione di legge, la ricorrente lamenta la contraddittorietà della motivazione, la quale pur confermando che le risultanze probatorie acquisite al processo avevano dimostrato l’inserimento dell’area in zona “N” – parchi pubblici con vincolo archeologico – e la carenza di prova in ordine alla esistenza di fabbricati o tettoie sull’area acquistata, riconosceva come corretta la valutazione indicata dall’Agenzia delle entrate in sede di costituzione in giudizio, benchè fosse chiaramente individuata l’esatta natura del bene oggetto dell’atto impositivo, come evincibile dalla perizia di stima prodotta in giudizio e nonostante l’assenza di elementi probatori a sostegno del maggior valore indicato dall’ufficio.

3.Con il secondo ed il terzo motivo, che lamentano violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52 nonchè dello statuto del contribuente, art. 7, della L. n. 241 del 1990, art. 3 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, oltre all’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione sul punto in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5, la contribuente ribadisce non solo la dedotta violazione di legge in relazione alla carenza motivazionale dell’atto impositivo, ma altresì l’irrilevanza della mera conoscenza da parte sua dei documenti richiamati per relationem” come affermato dalla commissione tributaria regionale; la quale, in particolare, aveva ritenuto che l’originaria insufficienza motivazionale dell’atto impositivo aveva consentito alla contribuente di rendersi conto della diversa valutazione operata dall’ufficio, apprestando adeguata difesa sorretta da prova documentale.

Insiste la ricorrente nell’affermare che l’amministrazione non può in sede di contenzioso addurre ragioni di rettifica diverse da quelle indicate nell’atto impugnato che deve presentare una motivazione completa e sufficiente.

Aggiunge inoltre che sebbene la stima dell’Agenzia del territorio facesse riferimento, quali parametri per la determinazione del valore commerciale del fondo, a vendite di terreni ubicati in zona N- parchi pubblici e impianti sportivi, con parziale vincolo di inedificabilità, risalenti ad epoca antecedente al triennio cui fa riferimento il citato art. 51, il decidente, con motivazione insufficiente e contraddittoria, affermava apoditticamente che ” nel corso del giudizio l’ufficio aveva fornito il dettaglio delle stime svolte nei tre anni precedenti” in contrasto col documento allegato (indicato come ali. 3). Contraddicendosi poco dopo nell’affermare che il contribuente aveva fornito la prova della destinazione urbanistica dell’area e delle ulteriori osservazioni, circostanze non considerate dall’ufficio in sede di stima del maggior valore nè dalle stime dell’UTE.

4.Con la quarta censura, la ricorrente lamenta la violazione, ex art. 360 c.p.c., n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18 lett. d e dell’art. 19 nonchè dell’art. 112 c.p.c.; per avere il decidente omesso di valutare l’eccezione di inedificabilità del terreno compravenduto che, in quanto ricadente in zona “N” con vincolo archeologico, era privo di valore commerciale, incorrendo così nella violazione del principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato e del disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, avendo i giudici territoriali valicato i limiti dell’esercizio del potere istruttorio riconosciuto loro.

5.Occorre considerare preliminarmente che, in virtù del principio della ragione più liquida (che consente di modificare l’ordine logico-giuridico delle questioni da trattare di cui all’art. 276 c.p.c., in adesione alle esigenze di celerità del giudizio e di economia processuale di cui agli artt. 24 e 111 Cost., posto che l’accertamento della sussistenza di eventuali motivi di inammissibilità, anche se logicamente preliminare, non potrebbe in ogni caso condurre ad un esito del giudizio più favorevole per il convenuto: Cass. 19 giugno 2017, n. 15064; Cass. 18 novembre 2016, n. 23531) appare opportuno esaminare innanzitutto il merito della questione sollevata con la quarta censura.

6.La questione controversa infatti è relativa al se il vincolo di destinazione urbanistica a “parco pubblico con vincolo archeologico dell’area Casilina” in zona “N”, sottragga l’area al regime fiscale dei suoli edificabili.

7.Sebbene questa Corte si sia pronunciata – in merito alle aree destinate a verde attrezzato – non sempre nel senso della inedificabilità dell’area, ritiene questo Collegio che un’area compresa in una zona destinata dal PRG a ” parco pubblico” con vincolo archeologico non modificabile è sottoposta ad un vincolo di destinazione che preclude ai privati tutte quelle trasformazioni del suolo che sono riconducibili alla nozione tecnica di edificazione; che pertanto un’area con tali caratteristiche non può essere qualificata come fabbricabile, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1992 art. 1, comma 2 e, quindi, il possesso della stessa non può essere considerato presupposto dell’imposta comunale nè, di conseguenza, dell’imposta di registro (Cass. Sez. 5, n. 9169 del 21 aprile 2011; Cass. Sez. 5, n. 25672 del 24 ottobre 2008).

Difetta, infatti, il presupposto di imposta, limitato dal D.Lgs. n. 30 dicembre 1992, n. 504, artt. 1 e 2, per le aree urbane, ai terreni fabbricabili, intendendosi per tali quelli destinati alla edificazione per espressa previsione degli strumenti urbanistici ovvero – quale criterio mera mente suppletivo – in base alle effettive possibilità di edificazione (Cass. 25 marzo 2015, n. 5992; n. 26083/2015; n. 10231/2018).

Deve, quindi, negarsi la natura edificabile delle aree, come quella del caso di specie, comprese in zona destinata dal PRG a “parco pubblico” (Zona N), in quanto tale destinazione preclude ai privati forme di trasformazione del suolo riconducibile alla nozione tecnica di edificazione.

Nella fattispecie, ” la zona è stata concretamente vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico (verde pubblico; parco pubblico ecc.), cosicchè la classificazione apporta un vincolo di destinazione che preclude ai privati tutte quelle forme di trasformazione del suolo che sono riconducibili alla nozione tecnica di edificazione” (Cass. 14 settembre 2016, n. 18057; Cass. 14 giugno 2007 n. 13917).

8.Tale principio, affermato in tema di ICI, deve trovare applicazione anche nel caso dell’imposta di registro, atteso che il requisito oggettivo della natura edificatoria del terreno è il medesimo (31048/2017).

In particolare, questa Corte, sia pure in materia espropriativa, ha costantemente affermato che devono essere inclusi nella categoria dei terreni a vocazione edificatoria legale solo quelli in cui l’edificazione, benchè a tipologia vincolata, sia consentita all’iniziativa privata in base alla concreta disciplina e destinazione urbanistica attribuita all’area; qualora, invece, i limitati interventi consentiti non risultino espressione dello “ius aedificandi”, ma siano funzionali alla realizzazione dello scopo pubblicistico, l’area non può essere qualificata come edificabile(Cass. n. 404/2010; n. 19193 del 28/09/2016).

E, poichè, nella specie, l’Agenzia non ha affatto dimostrato la possibilità di una realizzazione della destinazione pubblica anche tramite l’iniziativa privata, nè provato, in contrasto con la documentazione prodotta dalla contribuente, la destinazione dell’area ad impianti sportivi, difettano gli elementi probatori a supporto dell’accertato maggior valore del fondo.

9. Anche sotto altro profilo, evidenziato con la seconda censura, l’avviso di rettifica e liquidazione per imposta di registro assolta sulla cessione del terreno de quo risulta illegittimo (Corte di cassazione ordinanza 24 gennaio 2018, n. 1728).

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, detta le linee guida per il controllo sulla congruità dell’imposta per l’ufficio del registro, ora inglobato nell’ufficio delle Entrate, disponendo che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell’eventuale rettifica, l’ufficio controlla il valore di cui al comma 1 (ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo” “ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto o a quella in cui se ne produce l’effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonchè ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni” (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3).

Nella fattispecie, invece, gli atti di trasferimento, utilizzati quali parametri per determinare il valore commerciale dell’area oggetto dell’atto in questione, risalgono al 1989, al 1995 ed al 6.06.1997, vale a dire ad epoca antecedente di oltre tre anni rispetto alla data dell’atto di trasferimento oggetto dell’avviso impugnato; inoltre, i terreni indicati in detti atti di trasferimento ricadono nella zona “parchi pubblici e impianti sportivi” e “zona agricola con vincolo assoluto di edificabilità ad uso piazzale”, mentre il terreno oggetto dell’atto di trasferimento di cui si discute rientra in zona N-Parchi Pubblici.

Dalla comparazione di valore con terreni con caratteristiche dissimili oggetto di atti di trasferimenti risalenti nel tempo, non si desume alcuna prova di un maggior valore venale dell’immobile oggetto dell’atto di trasferimento di cui all’atto impositivo impugnato; di fatto, tale prova non sortisce alcun effetto dimostrativo a sostegno della rettifica di valore, in quanto i terreni presi a comparazione e riferimento non possono oggettivamente ritenersi in condizione analoga raffrontabile con quella del compendio immobiliare dedotto in giudizio.

10.In linea generale, in tema di accertamento di maggior valore, ai fini dell’imposta di registro, le Commissioni tributarie, oltre alla possibilità di confermare o annullare l’atto dell’amministrazione, in caso di errore o di difetto di prova, hanno anche il potere di ritoccare la stima operata dall’Ufficio, se questo abbia assolto l’onere probatorio sullo stesso incombente.

Tuttavia, questa funzione di revisione e rideterminazione del quantum dovuto non può spingersi fino al punto da sopperire all’accertata carenza di prova del credito tributario.

In accoglimento del secondo e del quarto motivo di ricorso, la sentenza della commissione tributaria regionale va dunque cassata.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, si ravvisano i presupposti per la decisione nel merito, ex art. 384 c.p.c.; mediante accoglimento del ricorso introduttivo del contribuente ed annullamento dell’avviso di accertamento opposto.

Sussistono i presupposti per la compensazione delle spese processuali di merito, non potendosi prescindere da una complessiva valutazione dell’esito del giudizio.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

PQM

La Corte:

– Accoglie il secondo ed il quarto motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente;

– condanna l’Agenzia alla refusione delle spese del giudizio di legittimità sostenute dai ricorrenti che liquida in Euro 7.000,00, oltre rimborso forfettario e accessori come per legge;

– compensa le spese del giudizio di merito.

Così deciso in Roma, il 10 settembre 2019.

Depositato in cancelleria il 23 ottobre 2019