Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29205 del 12/11/2019
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –
Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –
Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –
Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 28788/2016 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– ricorrente –
contro
G.P.C., rappresentato e difeso dall’avv. Fabio Pace, elettivamente domiciliato presso il suo studio in Milano, Corso di Porta Romana, n. 89/b.
– controricorrente, ricorrente incidentale –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, sezione n. 38, n. 1237/38/15, pronunciata il 23/04/2015, depositata il 17/11/2015.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 settembre 2019 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.
RILEVATO
che:
G.P.C., dirigente ENEL in quiescenza dal 1/06/1998, presentò istanza di rimborso delle ritenute sulle prestazioni erogate dall’ENEL al momento della cessazione del rapporto di lavoro, in aggiunta al TFR, assumendo che: in qualità di dirigente ENEL godeva di una polizza sulla vita e sull’invalidità permanente, ai sensi dell’art. 12 CCNL per i dirigenti aziendali industriali del 16/05/1985, successivamente convertita, con effetto dal 1/01/1986, in un trattamento di previdenza integrativa aziendale (c.d. PIA) che, in seguito (31/03/1998), veniva trasferito a FONDENEL; dopo la cessazione del rapporto di lavoro aveva ricevuto la somma di Euro 911.637,09, al netto della ritenuta fiscale derivante dall’applicazione dell’aliquota prevista per l’indennità di fine rapporto; aveva quindi chiesto il rimborso di Euro 159.114,47, pari alla differenza tra l’IRPEF trattenuta (Euro 248.585,04) e quella effettivamente dovuta (Euro 89.470,57), trattandosi di prestazione da assoggettare alla minore aliquota del 12,5%, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42 t.u.i.r., comma 4;
l’Agenzia delle entrate, con provvedimento notificato il 2/11/2004, negò il rimborso;
con ricorso alla CTP di Torino, il contribuente impugnò il diniego e il giudice di primo grado, con sentenza n. 63/16/2005, accolse la domanda; tale pronuncia venne riformata dalla CTR del Piemonte, con sentenza n. 22/22/2007, che accolse l’appello dell’ufficio;
su gravame del contribuente, la decisione di secondo grado venne cassata con rinvio, giusta sentenza di questa Corte n. 30316/2011, che demandò al giudice d’appello di provvedere agli accertamenti di fatto necessari per la soluzione della controversia, nel rispetto del principio di diritto enunciato dalle sezioni unite (Cass. sez. un. 13642/2011);
la causa è stata riassunta dal contribuente e la CTR del Piemonte, con la sentenza in epigrafe, nel contraddittorio dell’Agenzia, in accoglimento dell’appello, ha quantificato in Euro 102.029,00 il rimborso IRPEF dovuto;
in particolare, la Commissione, prendendo atto del contenuto della sentenza di rinvio, ai fini dell’individuazione delle somme da sottoporre alla ritenuta del 12,50%, ha osservato che: a) il Fondo PIA, istituito nel 1986, non aveva un patrimonio autonomo; b) ENEL non ha mai evidenziato costi finanziari specifici per accantonamenti (riserva matematica) e nemmeno specifici impieghi; c) il Fondo PIA, privo di un patrimonio separato e autonomamente gestito, non risulta avere effettuato “investimenti specifici”; d) è però possibile stimare un “rendimento virtuale” considerando la redditività degli accantonamenti nel bilancio ENEL, per il finanziamento delle prestazioni PIA, “pari a quella ottenuta sul mercato dell’intero patrimonio ENEL.” (cfr. pagg. 4 e 5 della sentenza impugnata);
sulla scorta di tali premesse, la CTR (come suaccennato), all’esito dell’espletamento di una CTU, disposta d’ufficio, ha quantificato in Euro 102.029,00 il rimborso dovuto all’appellante;
l’Agenzia ricorre per la cassazione, sulla base di tre motivi, cui il contribuente resiste con controricorso, nel quale articola ricorso incidentale, affidato a due motivi; il contribuente ha depositato anche una memoria ex art. 380-bis 1. c.p.c..
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo del ricorso, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, art. 384 c.p.c., comma 2, l’Agenzia censura la sentenza impugnata per non avere fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio – per il quale unicamente le somme rinvenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato, da parte dei Fondi (PIA e FONDENEL), del capitale accantonato erano soggette alla ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 – e, quindi, addebita alla CTR che, pur avendo ammesso l’inesistenza di investimenti da parte del Fondo PIA, senza per altro accertare alcunchè con riferimento a FONDENEL, ha poggiato il proprio convincimento sul risultato di una CTU, disposta d’ufficio, che aveva calcolato un “rendimento virtuale”, diverso dal risultato dell’effettivo investimento sul mercato del capitale accantonato per il dipendente;
il motivo è fondato;
a delineare la materia del contendere vale la fondamentale pronuncia delle sezioni unite (Cass. sez. un. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. sez. un. 22/06/2011, n. 13642), secondo cui: “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17";
con specifico riferimento ai fondi PIA-FONDENEL, questa Corte, nel ribadire tale indirizzo, anche di recente (ex multis: Cass. 6/03/2019, n. 6514), ha puntualizzato come la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, possa applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (Cass.15/06/2018, n. 15853; 19/06/2018, n. 16116; 29/12/2011, n. 29583; 12/01/2012, n. 280; 04/04/2012, n. 5376; 25/05/2012, n. 8320; 27/03/2013, nn. 7724-7728; 22/05/2013, nn. 12491-12496; 02/10/2013, n. 22492; 09/10/2013, n. 22950; 12/02/2014,n. 3132; 12/02/2014, n. 3136; 19/03/2014, n. 6380; 09/04/2014, n. 8310; 04/02/2015, n. 1977; 22/05/2015, n. 10604; 13/01/2017, n. 720);
costituiscono, quindi, il “rendimento netto”, come ha ulteriormente puntualizzato questa Corte: le “somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate” (Cass. nn. 10285/2017 e 24525/2017).
è da escludere, pertanto, che, nella prospettiva che qui interessa, possa considerarsi quale “rendimento” ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio ENEL, poichè tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato (Cass. n. 5436/2018; cfr. Cass. n. 4941/18);
questa Corte di legittimità (come ampiamente argomentato in motivazione dalla citata Cass. 19/06/2018, n. 16116), inoltre, ha più volte precisato quale sia l’ambito della verifica fattuale che richiede l’applicazione del principio di diritto affermato dalle sezioni unite (n. 13642/11), che impone la necessità di una: “ricostruzione dell’impiego delle somme sul mercato finanziario”, con apposita verifica se vi sia stato: “l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato” e quale sia stato: “il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%”;
a ciò si aggiunga che incombe sul contribuente, che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso – quale attore in senso sostanziale -, l’onere di provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio: “al conteggio proveniente dall’ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (Cass. 21/12/2016, n. 720; 15/03/2017, n. 13278; 16/03/2017, n. 13281);
venendo adesso all’esame del motivo del ricorso, si rileva che la sentenza impugnata non si è attenuta agli enunciati principi di diritto e, quindi, non si è neppure uniformata alle prescrizioni della sentenza di rinvio (n. 30316/2011), in quanto, all’esito della menzionata CTU, ha quantificato la somma da rimborsare al contribuente sulla base del “rendimento virtuale” del capitale accantonato;
con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e/o 4, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, art. 115 c.p.c., art. 2697 c.c., l’Agenzia, in via subordinata rispetto al primo profilo di doglianza, censura la decisione impugnata perchè fondata su una CTU che era stata disposta ex officio, sebbene non vi fosse la necessità di acquisizione di “elementi conosciutivi di particolare complessità” (art. 7, citato), laddove, invece, la Commissione avrebbe dovuto respingere la domanda del contribuente che, essendo gravato del relativo onere probatorio (visto che si tratta di una domanda di rimborso), non aveva dimostrato i fatti costituitivi della pretesa creditoria;
il motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento della precedente censura;
in definitiva, accolto il primo motivo e assorbito il secondo, il ricorso principale è accolto e la sentenza impugnata è cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, affinchè, oltre a provvedere sulle spese del giudizio di legittimità, in applicazione dei radicati canoni giurisprudenziali sopra richiamati e tenendo conto del relativo onere probatorio gravante sulle contribuente (che non può ritenersi assolto tramite il mero rinvio al conteggio, proveniente dall’ENEL, che sia privo di alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, così da chiarire se si tratti effettivamente d’incremento della quota individuale del Fondo, attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati sul mercato dal gestore), accerti, relativamente ai capitali maturati anteriormente al 1/01/2001 dal contribuente iscritto al Fondo di previdenza integrativa (prima PIA e poi FONDENEL), prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, con specifico riferimento alla quota individuale di FONDENEL, la parte di essa costituita dalle somme provenienti dalla liquidazione del “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato da parte di tale specifico Fondo, onde applicare ad essa la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;
con il primo motivo del ricorso incidentale, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, art. 384 c.p.c., art. 2697 c.c., il contribuente censura la sentenza impugnata per non essersi uniformata al dictum della sentenza di rinvio, prendendo come rifermento il rendimento del capitale accantonato da parte del Fondo PREVINDAI, anzichè il tasso di rendimento derivante dalla gestione ENEL, indicato nella relazione attuariale versata in atti dalla difesa delle appellanti;
con il secondo motivo, in subordine, denunciando, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella quantificazione del rendimento, si censura la sentenza impugnata che, sebbene (come suaccennato) l’appellante avesse prodotto la certificazione ENEL ed una perizia a dimostrazione dell’entità del rendimento, non si era minimamente soffermata su tali decisivi aspetti, sui quali le parti si erano confrontate in giudizio;
i due motivi, da esaminare congiuntamente per connessione, sono infondati;
come si è stabilito in precedenza, è evidente che l’errore compiuto dalla CTR, diversamente da quanto prospetta il contribuente, consiste, per un verso, nell’avere riconosciuto un rendimento del capitale accantonato nel Fondo PIA, non già sulla base del suo effettivo investimento sul mercato finanziario (o dei valori mobiliari), bensì sulla base di un criterio virtuale, ingiustificato e erroneo, al pari di quelli suggeriti dal ricorrente (certificazione ENEL o perizia di parte), e, per altro verso, nel non avere determinato il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato su FONDENEL.
P.Q.M.
la Corte accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 18 settembre 2019.
Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2019