Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.12147 del 07/05/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 24396 del ruolo generale dell’anno 2014 proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Alitours International Incorporated ltd, in persona del rappresentante fiscale, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. Antonio Perelli, presso il cui studio in Roma, via Maestro Gaetano Capocci, n. 14, è

elettivamente domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 1334/9/2014, depositata il giorno 4 marzo 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Alitours International Incorporated ltd, (di seguito Alitours) con sede in Canada, un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno 2006, aveva recuperato l’Iva di cui la società aveva ottenuto il rimborso a seguito del versamento per l’acquisto di servizi di autonoleggio, ed irrogato le conseguenti sanzioni; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Roma limitatamente alla sanzioni ritenute non dovute; avverso la decisione del giudice di primo grado la società aveva proposto appello, lamentando che erroneamente il giudice di primo grado aveva ritenuto che gli acquisti di servizi di autonoleggio operati dalla società in favore di cittadini canadesi consistessero nella cessione di pacchetti turistici con prestazioni da eseguirsi in Italia, sicchè non poteva trovare applicazione, come invece ritenuto dal giudice di primo grado, la previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter;

la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che non risultava dimostrato che l’acquisizione in Italia da parte della società di servizi di autonoleggio, da destinare in favore di cittadini canadesi, fosse finalizzata ad essere inclusa in un pacchetto turistico, con conseguente non applicabilità del regime dell’Iva speciale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter;

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale ha proposto ricorso in cassazione l’Agenzia delle entrate affidato a due motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso, illustrato con successiva memoria;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Giovanni Giacalone, ha depositato le proprie conclusioni scritte con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), in quanto basata su una motivazione apparente, perplessa e obiettivamente incomprensibile in ordine alla questione se la società contribuente, quale agenzia di viaggi e turismo avente sede all’estero, avesse ceduto pacchetti turistici ovvero singoli separati servizi;

in particolare, viene evidenziato che, rispetto alla linea difensiva dell’amministrazione finanziaria, secondo cui la circostanza che le fatture emesse da Alitours avevano come destinatarie le Agenzie di viaggio e, quindi, si sarebbe dovuto desumere che non si trattava di singole operazioni di noleggio ma di ulteriori prestazioni che si aggiungevano ai servizi già proposti ai clienti (formando con questi un servizio unitario), il giudice del gravame ha argomentato, in senso contrario, facendo riferimento alla mera circostanza che le fatture avevano ad oggetto servizi di autonoleggio in Italia ed era quindi possibile ritenere che tali servizi si aggiungessero a quelli compresi nel pacchetto turistico senza unirsi agli stessi;

secondo parte ricorrente, invero, il contenuto delle fatture, sia nel caso in cui si faccia riferimento a quelle emesse dai fornitori italiani a Alitours sia a quelle emesse da quest’ultima nei confronti dei propri clienti, sono inidonee al fine di definire la questione della unicità a meno della prestazione dei servizi offerti, poichè nessuna specifica indicazione poteva essere desunta dalle fatture al fine di potere evincere la esclusione dei servizi di autonoleggio dai pacchetti turistici offerti, non potendo dirsi sufficiente il generico riferimento al fatto che le prestazioni fossero state fatturate separatamente;

il motivo è infondato;

la questione di fondo della motivazione della sentenza in esame ha riguardato l’applicabilità o meno nella fattispecie della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, in particolare se era legittimo il recupero dell’Iva, già rimborsata in favore della società estera, in base all’assunto, di cui all’avviso di accertamento impugnato, che le prestazioni di servizi di autonoleggio offerte ai propri clienti, per la cui acquisizione la società aveva corrisposto l’Iva ai fornitori italiani e chiesto il rimborso, erano comprese in pacchetti turistici tutto compreso da eseguirsi nel territorio italiano; il giudice del gravame ha, quindi, escluso che la previsione normativa sopra citata potesse trovare applicazione al caso di specie, in base alla considerazione che la società non aveva offerto ai propri clienti pacchetti turistici, ma solo servizi di autonoleggio, atteso che “non risulta in modo sufficiente dimostrato che l’acquisizione in Italia da parte della Alitours di servizi di autonoleggio, da destinare in favore di cittadini canadesi, sia stata finalizzata ad essere tecnicamente inclusa all’interno di un pacchetto turistico da ritenersi unico”;

alle conclusioni sopra esposte, dirette quindi ad escludere che la società avesse ceduto pacchetti turistici ed a ritenere, invece, che vi fossero state singole cessioni non riconducibili alla nozione di “pacchetto turistico”, il giudice del gravame è pervenuto esaminando i diversi elementi di prova forniti dalle parti, ed ha quindi valutato che: da un lato, non poteva darsi rilevanza alla dichiarazione resa dal rappresentante fiscale della società, valorizzata dall’amministrazione finanziaria, in quanto questi, se in un primo momento aveva affermato che i servizi di autonoleggio offerti erano “inglobati” nel costo complessivo del pacchetto turistico, successivamente il medesimo, in una successiva nota esplicativa, aveva chiarito di avere erroneamente effettuato la suddetta dichiarazione; d’altro lato, ha tenuto conto della circostanza, prospettata dalla stessa amministrazione finanziaria, secondo cui le fatture emesse da Alitours avevano come destinatarie le agenzie di viaggio, ma ha ritenuto che, in tale caso, non poteva evincersi che i servizi di autonoleggio fossero da ricomprendersi in un unico pacchetto turistico;

va quindi osservato, in primo luogo, che, secondo questa Corte, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. Un., 3 novembre 2016, n. 22232);

con riferimento alla pronuncia in esame, il giudice del gravame ha chiaramente delineato il percorso logico-argomentativo seguito al fine di escludere che le prestazioni eseguite in Italia dalla ricorrente potessero essere ricondotte alla più complessa ed articolata attività di organizzazione di pacchetti turistici;

in particolare, il giudice del gravame ha tenuto conto della documentazione in atti, in particolare delle fatture emesse dalla Alitours, ed ha ritenuto, con una valutazione di merito non sindacabile in questa sede, che non poteva dirsi raggiunta la prova secondo cui i servizi di autonoleggio forniti e venduti dalla società risultavano “combinati” in pacchetti turistici e venduti complessivamente, potendosi ragionare, invece, nel senso di singole cessioni per ciascun servizio reso;

in questa attività di valutazione degli elementi probatori a disposizione il giudice del gravame ha, altresì, tenuto conto delle dichiarazioni rese dal rappresentante fiscale ma, contemporaneamente, ha ritenuto che la stessa fosse “di incerta valutazione”, tenuto conto della successiva correzione dallo stesso apportata con successiva nota;

il percorso logico argomentativo seguito, dunque, finalizzato a verificare quali servizi concretamente erano prestati dalla società e se gli stessi potessero essere ricondotti nell’ambito della nozione di pacchetto turistico, è stato sviluppato procedendo sulla base delle risultanze probatorie a disposizione, specificamente indicate ed analizzate, consentendo, in tal modo, di verificare sulla base di quali presupposti si è formato il convincimento del giudice del gravame;

d’altro lato, con riferimento alle prove documentali prese in considerazione dal giudice del gravame, il motivo di censura in esame si limita a evidenziare la non idoneità delle stesse al fine di attestare la singolarità delle prestazioni rese ai clienti australiani;

sotto tale prospettiva, il vizio di censura in esame attiene alla non corretta applicazione della previsione di cui all’art. 116 c.p.c. relativo al potere del giudice di valutare le prove;

va quindi osservato che in tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 116 c.p.c., (norma che sancisce il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale) è idonea ad integrare il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, solo quando il giudice di merito disattenda tale principio in assenza di una deroga normativamente prevista, ovvero, all’opposto, valuti secondo prudente apprezzamento una prova o risultanza probatoria soggetta ad un diverso regime (Cass. civ., 10 giugno 2016, n. 11892);

tuttavia, nel caso di specie, parte ricorrente non prospetta alcuna ragione di censura che attiene alla non corretta applicazione del principio di cui all’art. 116 c.p.c., ma lamenta, in sostanza, la non corretta valutazione del giudice del gravame dell’idoneità probatoria della documentazione dallo stesso esaminata;

si tratta, in realtà, di una ragione di censura che attiene all’apprezzamento in fatto, non sindacabile in questa sede, della idoneità della prova documentale presa in esame dal giudice del gravame al fine di pervenire alla considerazione conclusiva che, nella fattispecie, la società non aveva offerto pacchetti turistici, ma singoli servizi ai propri clienti;

con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19,38-ter, 74-ter, nonchè della sesta Dir. Iva n. 77/88/Cee, art. 26, 17 maggio 1977, recepita dal D.Lgs. n. 313 del 1997, art. 9, nonchè del D.L. n. 69 del 2013, art. 55, convertito dalla L. n. 98 del 2013;

in particolare, parte ricorrente ritiene che: è in contrasto con la previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, l’affermazione del giudice del gravame secondo cui non rientrava nel regime speciale in esame la prestazione di servizi di autonoleggio che, seppure resa in aggiunta a quelli ricompresi nel pacchetto turistico, non veniva a costituire una operazione unica; è parimenti in contrasto con la suddetta disposizione la considerazione del giudice del gravame secondo cui sarebbe ricompreso nella fattispecie eccettuata, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 1, ultimo periodo, il fatto che la società aveva agito in nome proprio ma per conto dei clienti;

i motivi sono infondati;

il profilo di censura prospettato con il presente motivo di ricorso relativo al fatto che non sarebbe giustificabile, sul piano normativo, la differenziazione del servizio offerto “in aggiunta” ovvero “unito ad un pacchetto turistico”, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata che, in realtà, ha accertato che la prestazione per la quale era stato richiesto il rimborso dell’Iva riguardava autonomi servizi non riconducibili ad una prestazione unitaria sulla quale soltanto può fondarsi l’applicabilità del regime speciale di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter;

sotto tale profilo, la pronuncia censurata è conforme alle previsioni di legge indicate, posto che l’applicazione del regime speciale in esame presuppone che l’agenzia di viaggio offra al cliente operazioni per la organizzazione di pacchetti turistici (costituti da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi), verso il pagamento di un corrispettivo globale, ed è proprio dalla riconducibilità delle diverse prestazioni nell’ambito di un pacchetto turistico offerto al cliente, con conseguente versamento da parte dello stesso, di un corrispettivo globale, che deriva, da una lato, la previsione della qualificazione, sotto il profilo fiscale, della unicità della prestazione, e, d’altro lato, del particolare regime di determinazione dell’imposta (c.d. sistema base da base) e della non detraibilità dell’Iva relativa ai costi di acquisizione da terzi dei servizi resi nell’ambito del pacchetto turistico;

in questo ambito, dunque, la valutazione compiuta dal giudice del gravame, secondo cui le singole prestazioni rese dalla società non erano riconducibili ad un pacchetto turistico, esclude l’applicabilità della previsione normativa in esame, proprio in quanto non sussiste il presupposto che sta alla base della scelta legislativa da applicare un regime speciale dell’Iva per le agenzie di viaggio;

sotto tale profilo, il giudice del gravame ha inteso valorizzare, con l’affermazione che i servizi resi dalla ricorrente non rientravano in una operazione unitaria, la circostanza che non vi era alcuna possibilità di configurare nella fattispecie un pacchetto turistico entro cui ricondurre i suddetti servizi;

circa l’ulteriore ragione di censura prospettata con il presente motivo, parte ricorrente evidenzia che la previsione di esclusione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 1, ultimo periodo, riguarderebbe unicamente le ipotesi in cui le agenzie di viaggio e turismo agiscono in nome e per conto dei clienti e, sotto tale profilo, sarebbe in contrasto con la suddetta previsione del giudice l’affermazione secondo cui: “Diversa la situazione quando, come nel caso di specie riguardante soltanto servizi di autonoleggio, il loro acquisto avviene in nome del tour operator ma per conto dei clienti, e senza che i servizi stessi siano inclusi nel più vasto ambito del pacchetto turistico”;

tale ragione di censura è priva di rilievo, tenuto conto, anche in questo caso, della ragione della decisione, non basata sulla applicazione della previsione di cui esclusione in esame, quanto, piuttosto, sulla non riconducibilità della fattispecie in esame, secondo quanto accertato dal giudice del gravame, ad operazioni di organizzazioni di servizi turistici;

in conclusione, i motivi sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso;

con riferimento alle spese di lite del presente giudizio, attesa la novità della questione, sussistono giusti motivi per la compensazione.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e compensa le spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 26 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 7 maggio 2021