Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.1449 del 25/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6055/2014 R.G. proposto da:

ASSOCIAZIONE SPORTIVA DILETTANTISTICA IPPICA CASCINA COSTANTINO, rappresentata e difesa dall’avv. Enrico Collidà, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’Avv. Elena Ferrari – C.so Vittorio Emanuele II, 229.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, sezione n. 36, n. 148/36/13, pronunciata il 04/06/2013, depositata il 17/09/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07 ottobre 2020 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

RILEVATO

che:

l’Associazione Sportiva Dilettantistica Ippica Cascina Costantino propone ricorso per cassazione, con un motivo, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, indicata in epigrafe, con la quale – in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini dell’IRES, per l’annualità 2007, Euro 45.020,00, sul maggiore importo (Euro 135.072,80) elargito, quale contributo in conto capitale, all’Associazione, operante in regime di tassazione forfetaria (L. 16 dicembre 1991, n. 398, art. 2), in forza della L.R. Piemonte n. 93 del 1995, per sovvenzionare le migliorie degli impianti sportivi, trattandosi, per l’A.F., di sopravvenienza attiva, interamente tassabile, in quanto utilizzata per una finalità commerciale (ristrutturazione del locale destinato all’esercizio dell’attività di bar e di bed and breakfast) – in accoglimento dell’appello principale dell’Ufficio (che sosteneva che quella parte del contributo regionale fosse interamente assoggettabile a tassazione), e, viceversa, disattendendo quello incidentale della contribuente (che al contrario sosteneva che l’importo in contestazione fosse un’elargizione a titolo gratuito, esente da imposta), è stata riformata la sentenza (n. 85/04/12) della Commissione tributaria provinciale di Cuneo che, in parziale accoglimento del ricorso dell’Associazione, aveva qualificato il citato contributo come una sopravvenienza attiva, rientrante nella base imponibile, cui andava applicato il coefficiente di redditività del 3%, come previsto dalla L. n. 398 del 1991, art. 2, comma 5;

la Commissione regionale, per quanto ancora rileva, ha stabilito che: “nel merito il contribuente in contabilità forfettaria che prevede, come applicato dal contribuente nella dichiarazione la determinazione dell’utile applicando l’aliquota del 3% sul totale dei ricavi e successivamente sottoporlo a tassazione del 27.5%, riceve un contributo in conto capitale di Euro 135.073,00 che viene utilizzato per 1/3 pari a Euro 45.020,00 per l’attività commerciale. – il contributo è da considerarsi una sopravvenienza pura senza sostenimento contestuale di costi che verranno sostenuti e contabilizzati successivamente se in contabilità ordinaria, rilevandone la diversa natura rispetto alla plusvalenza che deriva dalla cessione di un cespite presente in contabilità quale costo precedente, quindi partecipante al processo produttivo. – risulta pertanto corretta, oltre che logica, la richiesta dell’ufficio di tassare la sopravvenienza come esposto nell’avviso di accertamento.” (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata).

CONSIDERATO

che:

1. con l’unico motivo del ricorso (-Violazione e falsa applicazione della L. n. 398 del 1991, art. 2, comma 5 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 145. In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3"), la ricorrente premette che è ovvio che quello in esame costituisce un contributo in conto capitale che, ai sensi dell’art. 88 t.u.i.r., deve essere considerato sopravvenienza attiva, la quale non è imponibile in quanto la citata L. n. 398 del 1991, art. 2, comma 5, nel disciplinare la base imponibile sulla quale applicare il coefficienze di redditività del 3%, include i ricavi tipici dell’attività caratteristica ed aggiunge le plusvalenze, ma non anche le sopravvenienze attive, le quali, pertanto, non sono imponibili, ferma la considerazione che” comunque, anche nell’ipotesi (che la ricorrente non condivide) in cui si debba considerare il contributo come elemento positivo di reddito, sottoponendolo a tassazione, esso lo sarebbe esclusivamente nella misura forfetaria del 3%, come affermato anche dall’Agenzia delle entrate (circ. 22/04/2003, n. 21), e non interamente, secondo quanto ha stabilito, errando, la Commissione regionale;

1.1. il motivo è fondato nei seguenti termini;

1.1.1. è utile comporre, in maniera sintetica, il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento:

(a) della L.R. Piemonte 22 dicembre 1995, n. 93 (Norme per lo sviluppo dello sport e delle attività fisico-motorie), art. 3 (Programma per l’impiantistica), così dispone: “1. La Regione promuove e sostiene il potenziamento e la qualificazione degli impianti e delle attrezzature sportive, con particolare riferimento agli interventi di miglioramento e manutenzione delle strutture esistenti, mediante programmi pluriennali d’intervento approvati dal Consiglio regionale su proposta della Giunta regionale. (…) 3. Per la realizzazione degli interventi previsti dal programma la Regione può concedere contributi in conto capitale e contributi in conto interessi in relazione a mutui; i contributi in conto interessi possono essere attualizzati.”;

(b) della L. 16 dicembre 1991, n. 398 (Disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche.) art. 2 Regime speciale IVA e imposte dirette), comma 5 (stabilisce che: “In deroga alle disposizioni contenute nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il reddito imponibile dei soggetti di cui all’art. 1 (cioè alle associazioni sportive dilettantistiche, n.d.r.) è determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività del 3 per cento e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali.”;

(c) l’Agenzia delle entrate, con circolare del 22/04/2003, n. 21, ha affermato che: “3.1.1. Imposte sui redditi. In forza della L. n. 398 del 1991, art. 2, comma 5 l’imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività, fissato dalla L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 25 nella misura del 3 per cento, e aggiungendo l’intero importo delle plusvalenze patrimoniali. (…)”;

(d) la giurisprudenza di legittimità, nel corso degli anni, ha ripetutamente affermato che: “Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, i contributi a fondo perduto (in conto capitale o in conto impianti) costituiscono una sopravvenienza attiva tassabile nell’esercizio in cui sono stati incassati, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 55, comma 3, lett. c) (nel testo, applicabile “ratione temporis”, modificato dalla L. 27 dicembre 1997, n. 449 art. 21, comma 4), da indicare nello stato patrimoniale e nel conto economico del relativo bilancio rispettando l’obbligo, previsto dall’art. 2423-ter c.c., di iscrivere in tali documenti le voci previste negli artt. 2424 e 2425 c.c., separatamente e secondo l’uniforme ordine tassativo da essi imposto, senza possibilità di iscrizione di mere “registrazioni di memoria”.” (Cass. 22/01/2020, n. 1147; conf.: Cass. nn. 8989/2004, 8250/2008, 23555/2015, 06/07/2016, n.:13734);

(e) sui criteri di contabilizzazione dei citati contributi in conto capitale, questa Corte è tornata a pronunciarsi recentemente (Cass. 21/03/2019, n. 7950), quando ha avuto modo di precisare che: “In tema di determinazione del reddito d’impresa, i contributi in conto capitale (compresi quelli in conto impianti, che ne costituiscono una sottospecie) ed i contributi in conto di esercizio (anche nella forma di contributi a fondo perduto), pur avendo diverse caratteristiche, sono egualmente destinati ad integrare i ricavi o a ridurre i costi della gestione caratteristica dell’impresa o delle gestioni accessorie differenti da quella finanziaria, come si ricava sia del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 85, 102 e 103, sia dai principi contabili e, pertanto, devono essere tutti iscritti in bilancio nel conto economico dell’impresa.”; è interessante notare che, nella fattispecie sottoposta alla sua attenzione, la Corte aveva annullato la decisione impugnata che aveva invece affermato che i contributi POR, ricevuti dall’impresa, dovessero essere appostati solo nello stato patrimoniale e non dichiarati, tra i ricavi, nel conto economico;

1.1.2. svolte queste premesse di carattere generale, è il momento di mettere a fuoco la questione giuridica correlata al motivo d’impugnazione che, a giudizio della Corte, va risolta alla stregua del seguente principio di diritto: “Il contributo in conto capitale riconosciuto alle Associazioni sportive per gli interventi sugli impianti sportivi è, in ogni caso, una sopravvenienza attiva che, come gli altri componenti attivi, concorre alla formazione del reddito d’impresa, ai sensi del t.u.i.r., art. 88, comma 3, lett. b)”;

sicchè, avendo la contribuente optato per il regime forfetario speciale delle imposte dirette, il citato contributo in conto capitale (e ciò vale, di regola, per gli altri componenti positivi) non è totalmente esente da tassazione, secondo quanto prospetta, in tesi, la ricorrente, ma concorre (in conformità di quanto l’Associazione fa valere in via d’ipotesi) a formare il reddito d’impresa imponibile, mediante l’applicazione, al suo ammontare, di un coefficiente di redditività del 3% (ed aggiungendo, per intero, esclusivamente, le plusvalenze patrimoniali);

1.1.3. nella fattispecie, la C.T.R., discostandosi da queste coordinate giuridiche, ha erroneamente ritenuto che la parte del contributo destinata dall’Associazione sportiva ad attività commerciale fosse interamente tassabile come sopravvenienza attiva, senza applicazione del coefficiente di redditività del 3h;

2. ne consegue che, accolto il motivo del ricorso nei termini dianzi precisati, la sentenza è cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, la quale, nel riesaminare la controversia, si atterrà all’enunciato principio di diritto, e provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 gennaio 2021