Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.16780 del 15/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 1136 del ruolo generale dell’anno 2012 proposto da:

Trade Impex s.p.a., in concordato preventivo, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dagli Avv.ti Giovanna Pappalardo e Costanza Acciai, elettivamente domiciliata in Roma, via Nicola Ricciotti n. 11, presso lo studio di quest’ultimo difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 68/22/2011, depositata in data 16 maggio 2011;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 14 ottobre 2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate, per il periodo di imposta 2004, aveva notificato a Trade Impex s.p.a. un avviso di accertamento per Iva, Irap e Ires, oltre sanzioni, basato sul presupposto del coinvolgimento della società in un sistema di “frodi carosello” nel settore della telefonia e degli elettrodomestici, con l’ausilio di società cartiere nazionali e internazionali, finalizzato, a seguito della evasione dell’Iva dovuta ad offrire merci ad operatori della grande distribuzione a prezzi concorrenziali; la società aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale che, in particolare, aveva ritenuto legittima la pretesa dell’Iva per le sole fatture relative alle cessione effettuate nei confronti della società Cyber Trading gmbh, mentre le ulteriori operazioni dovevano essere considerate effettivamente esistenti; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e la società appello incidentale;

la Commissione tributaria regionale del Veneto ha accolto l’appello principale dell’Agenzia delle entrate e rigettato quello incidentale della società, in particolare ha ritenuto che: la società aveva avuto rapporti commerciali con la Euro Impex s.r.l. la quale, a sua volta, era stata individuata quale soggetto capofila della frode fiscale dal giudice di primo grado e sulla base delle vicende processuali penalmente rilevanti del suo amministratore; la società Trade Impex s.p.a. era parte di una frode comunitaria Iva operata da numerose società con la quale la stessa aveva intrattenuto rapporti commerciali; la vicenda doveva essere quindi inquadrata nell’ambito delle operazioni soggettivamente inesistenti, sicchè, se l’amministrazione finanziaria contesta al contribuente l’indebita detrazione dell’Iva, la prova della legittimità e della correttezza delle detrazioni deve essere fornita da quest’ultimo il quale, peraltro, deve dimostrare di non sapere e di non potere sapere di partecipare ad una operazione rientrante in una frode fiscale; il recupero dell’amministrazione finanziaria era da considerarsi legittimo per tutte le operazioni poste in essere con soggetti fittizi o soggettivamente inesistenti, prima fra tutti la Euro Impex s.r.l.; avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso la società affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso, illustrato con successiva memoria;

il Pubblico Ministero ha depositato in data 29 luglio 2020 le proprie conclusioni scritte con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., per avere la decisione impugnata ritenuto che all’amministrazione finanziaria sia sufficiente contestare l’indebita detrazione dell’Iva per fare gravare sul contribuente l’onere di provare l’effettività delle operazioni;

il motivo è fondato;

il giudice del gravame ha premesso che la fattispecie era riconducibile alla frode fiscale per operazioni soggettivamente inesistenti;

va quindi precisato che la tematica della detraibilità dell’Iva, nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) o per operazioni comunque iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco (comunemente dette “frodi carosello”), è stata oggetto di numerose decisioni di questa Corte, che hanno investito, alla luce di ripetuti interventi della Corte di Giustizia, che cosa deve essere provato e come è ripartito l’onere della prova tra fisco e contribuente (tra le tante v. Cass. n. 20059 del 2014, Rv. 632476, Cass. 24426 del 2013, Rv. 629419, Cass. 23074 del 2012, Rv. 625037);

in questo ambito, si è affermato, anzitutto, che una regolare fattura, conforme ai requisiti di forma e contenuto richiesti dalla vigente disciplina (e, in ispecie, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21), fa presumere la verità di quanto in essa rappresentato, sicchè costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA, spettando all’Ufficio, di fronte alla sua esibizione, provare il difetto delle condizioni per la detrazione;

peraltro, nel caso, quale quello di specie, di operazioni soggettivamente inesistenti, l’operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario): ne deriva che l’IVA non è, in linea di principio, detraibile perchè versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, nè assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta;

sicchè, non entrano, nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA, le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015): ai sensi della Dir. n. 112 del 2006, art. 168, lett. a), del resto, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l’interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall’altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo;

quel che rileva, in una simile ipotesi, è che è configurabile, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea, una esigenza di tutela della buona fede del contribuente, fermo restando, in ogni caso, che i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme del diritto dell’Unione, sicchè un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA dev’essere considerato, ai fini della Dir. n. 112 del 2006, partecipante a tale evasione, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle;

la suddetta considerazione ha rilevanza sotto il profilo della ripartizione dell’onere della prova, in quanto occorre considerare che il diniego del diritto a detrazione segna un’eccezione all’applicazione del principio fondamentale che tale diritto costituisce: incombe, quindi, sull’amministrazione tributaria provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, gli elementi oggettivi che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente (Corte di Giustizia, in C285/11, Bonik; Corte di Giustizia, in C-277/14, Ppuh, par. 50);

una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente, senza che, dunque, ne derivi una astratta e predeterminata inversione dell’onere della prova (Corte di Giustizia, in C-6/16, Eqiom);

di recente, questa Corte ha sul punto precisato che: “in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851; conf. Cass. civ., 30 ottobre 2018, n. 27555);

la sentenza censurata ha ritenuto che fosse onere della società dare la prova circa il proprio mancato coinvolgimento nel sistema di frode carosello ipotizzato dall’amministrazione finanziaria, peraltro precisando che, nel caso in esame, Euro Impex s.r.l. era stata individuata come capofila della frode fiscale, alla quale, consapevolmente o meno, ha partecipato sia come acquirente che come cessionaria anche la società contribuente, ma, in tal modo, non ha fatto corretta applicazione dei principi in materia di riparto dell’onere di prova, secondo quanto sopra delineato;

il riferimento ad un “quadro indiziario molto forte”, è stato, peraltro, solo genericamente indicato, (si fa generico richiamo ai verbali della Guardia di finanza, ripresi e fatti propri nell’avviso di accertamento), ma su di esso, in mancanza di elementi specifici su cui fondare la valutazione, non può ritenersi che sia stata fornita la prova presuntiva della esistenza della natura di operazioni soggettivamente inesistenti nè della consapevolezza della società della quale si contesta il suo coinvolgimento nel meccanismo di frode fiscale;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio;

in particolare, parte ricorrente censura la sentenza: a) per avere solo genericamente specificato che la società era coinvolta in un meccanismo di frode carosello, anche tenuto conto del fatto che il giudice di primo grado aveva, invece, ritenuto esistenti alcune delle operazioni realizzate dalla società nei confronti di soggetti non coinvolti; b) per non avere motivato sulle ragioni per cui ha ritenuto di riformare la sentenza di primo grado nella parte favorevole alla contribuente; c) per avere omesso di motivare sulla questione, oggetto di appello da parte dell’amministrazione finanziaria, circa la ripresa di maggiori utili ai fini delle imposte dirette;

il motivo è fondato;

con riferimento alla questione di cui al punto a), va evidenziato che il passaggio motivazionale cui fa riferimento il motivo in esame, è la sussistenza di “elementi indiziari molto forti”, sicchè valgono le considerazioni espresse in sede di esame del primo motivo di ricorso in ordine alla non idoneità di tale affermazione, in mancanza di precisi elementi presuntivi di riscontro, sui quali fondare la considerazione della inesistenza soggettiva delle operazioni e della consapevolezza della società contribuente;

con riferimento alla questione di cui al punto b), anche per tale profilo valgono le considerazioni espresse in sede di esame del primo motivo di ricorso, in quanto attiene al problema degli elementi di prova su cui deve fondarsi la decisione del giudice quando viene prospettata la realizzazione di operazioni soggettivamente inesistenti;

infine, anche il terzo profilo di censura di cui al punto c) è fondato, in quanto è incontestato tra le parti che la ripresa ha avuto ad oggetto anche maggiori redditi conseguenti all’accertamento della inesistenza dell’operazione, attesa la ritenuta non deducibilità dei costi ai fini delle II.DD.;

va quindi osservato che sul punto il giudice del gravame ha omesso ogni valutazione, avendo riformato la sentenza del giudice di primo grado che, invece, aveva annullato la ripresa di maggiori utili (vd. controricorso, pag. 29, rigo 12);

in ordine a tale questione il giudice del gravame ha omesso di motivare, sebbene abbia dichiarato la legittimità integrale dell’avviso di accertamento;

per completezza, va precisato che, secondo il costante orientamento di questa Corte, “In tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta con il D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 1, conv. in L. 26 aprile 2012, n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale “ius superveniens” con efficacia retroattiva “in bonam partem”, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello, per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.” (Cass. civ., 17 dicembre 2014, n. 26461; cass. civ., 7 giugno 2018, n. 17788);

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omessa motivazione circa un fatto decisivo e controverso del giudizio per avere fondato la decisione sulla circostanza di cui all’avviso di accertamento, non dimostrata, relativa al fatto che l’esistenza del meccanismo frodatorio si fondava sulla finalità di abbattere i prezzi di mercato;

il motivo è assorbito dalle considerazioni espresse in sede di esame del primo motivo di ricorso;

con il quarto motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., nonchè ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per erronea e contraddittoria motivazione, per avere fatto riferimento, nell’esaminare la questione della prova della inesistenza soggettiva delle operazioni, ad un quadro indiziario in cui non v’è alcun riscontro alla consapevolezza della società del meccanismo fraudolento contestato e per non avere riconosciuto valenza di prova al documento da essa prodotto da cui si evinceva il fatto che aveva diligentemente richiesto informazioni sulla società con la quale aveva instaurato il rapporto negoziale;

le cosiderazioni espresse con riferimento al primo e secondo motivo di ricorso hanno valore assorbente del presente motivo;

in conclusione, il primo e secondo motivo di ricorso sono fondati, assorbiti il terzo e il quarto, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il primo e secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata a rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 15 giugno 2021