Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17722 del 22/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TRISCARI Giancarlo – Presidente –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. MELE Maria Elena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3373/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Edil Strade s.r.l. (già Edil Strade di B.D. & C.

s.n.c.), in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. Roberto Prozzo elettivamente domiciliata in Roma, via Merulana, 234 presso lo studio dell’Avv. Cristina Della Valle per procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 6268/32/14 depositata il 20.6.2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26.2.2021 dal Consigliere Rosaria Maria Castorina.

RITENUTO IN FATTO

Edil Strade s.r.l. (già Edil Strade di B.D. & C. snc) impugnava un avviso di accertamento, emesso sulla base di un pvc redatto a seguito di verifica fiscale per l’anno di imposta 2003, da cui era emersa la contabilizzazione di costi e l’utilizzo in detrazione, ai fini IVA, di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. Anche i soci impugnavano gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti ai fini IRPEF, avendo l’ufficio rideterminato il loro reddito personale sulla base della rettifica societaria e recuperato la maggiore imposta dovuta nei limiti della quota di partecipazione.

La C.T.P. di Benevento previa riunione, rigettava i ricorsi.

Sull’appello dei contribuenti la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 6268/32/14, depositata il 20.6.2014, riformava la sentenza di primo grado ritenendo non applicabile il raddoppio dei termini per l’accertamento, in quanto non vi era prova dell’avvio del procedimento penale a carico del legale rappresentante della Edil Strade s.r.l..

L’Agenzia ricorre, con un unico motivo per la cassazione della sentenza.

Edil Strade s.r.l. resiste con controricorso, illustrato con memoria.

I soci Ba.Do., Ba.Ma. e C.S. non hanno spiegato difese.

CONSIDERATO

Che:

1. Con il motivo di ricorso l’ufficio deduce ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, in combinato disposto con il D.L. n. 223 del 2006, art. 37.

Lamenta che la CTR aveva ritenuto l’inoperatività del raddoppio dei termini per l’accertamento, non essendo stata fornita la prova della denuncia penale a carico delle parti interessate all’accertamento.

Precisava che non rilevava che i corrispettivi indicati in fattura fossero confluiti nel patrimonio personale di soggetti diversi dalla Edil Strade, nè che non vi fosse stata la denuncia penale in quanto la norma non applica il raddoppio del termine al verificarsi della denuncia, ma alla commissione di una violazione tributaria che integra gli estremi del reato ed è legata all’utilizzo della fattura e non a chi si è avvantaggiato dell’operazione illecita.

La censura è fondata nei limiti che si vanno a precisare.

1.1. Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24, ad integrazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, ha previsto che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l’accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

Questa Corte ha più volte affermato che, “in tema di accertamento tributario, i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, per l’IRPEF e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per IVA, nella versione applicabile “ratione temporis”, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza”, come peraltro stabilito dalla Corte Cost. nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, “senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2015 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati” (Cass. n. 16728 del 2016; conf. Cass. n. 26037 del 2016).

Quella Corte ha precisato che “non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza”, applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, nè dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando “nè l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell’art. 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, nè la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)” (Cass. n. 16728/16, cit.).

E’ estraneo al perimetro del giudizio lo ius superveniens, consistente nelle modifiche introdotte, dapprima, dal D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2, commi 1 e 2, che ha limitato il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all’autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, quindi, dalla L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi da 130 a 132, che hanno, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari.

La prima modifica, infatti, in virtù dell’apposita norma di salvaguardia prevista dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell’avviso di accertamento è intervenuta nell’aprile 2011.

Quanto alla seconda modifica, invece, il regime transitorio previsto dalla L. n. 208 del 2015, per i periodi d’imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 – secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall’Amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132, riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 3, comma 2, sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto (Cass. 16/12/2016, n. 26037; 9/08/2016, n. 16728).

1.2. La CTR ha ritenuto che non essendo stato avviato procedimento penale a carico dell’amministratore della Edil Strada, non si fosse in presenza di una condotta fraudolenta dell’amministratore per evadere le imposte e che non fosse ravvisabile il dolo specifico del reato tributario.

Tuttavia, in relazione al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, la finalità di evadere le imposte è ulteriore rispetto al fatto tipico ed essendo il reato configurato un reato di pericolo, prescinde da una effettiva evasione del debito tributario (Cass. pen., Sez. III, 29 marzo 2019, n. 28158).

Questa Corte ha affermato (Cass. pen. n. 44449/2015 e n. 52411/2018) che in tema di reati tributari il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva che deve aggiungersi alla volontà di realizzare l’evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell’accettazione del rischio che l’azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l’evasione delle imposte dirette o dell’IVA.

Pertanto l’unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell’obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicchè “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento” (cfr. anche Cass., ord. n. 27629/2018).

1.3. Ne consegue che, ai fini IRPEF ed IVA il motivo di ricorso è fondato, avendo la CTR affermato che la denuncia penale era stata presentata dopo la decadenza degli ordinari termini di accertamento, mentre è infondato per quanto riguarda l’IRAP, alla luce del principio per cui “non essendo l’IRAP un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del “raddoppio dei termini” di accertamento quale applicabile ratione temporis (cfr. Cass. n. 20435/2017; n. 4775/2016 n. 26311 del 2017, n. 23629 del 2017).

Il ricorso deve essere, pertanto, accolto nei limiti precisati e la sentenza cassata con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso limitatamente a IRPEF e IVA, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021