Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17744 del 22/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5257/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentantepro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

S.G. e D.A., rappresentati e difesi dall’Avv. Marco Loi, domiciliati presso il suo studio in Sassari, piazza S.Ruju n. 6, in virtù di procura speciale a margine del controricorso, domicilio in Roma, P.zza Cavour, pressi la Cancelleria della Corte di Cassazione.

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione distaccata di Sassari, n. 48/8/2013, depositata il 30 dicembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 aprile 2021 dal Consigliere Dott. D’Orazio Luigi.

RILEVATO

CHE:

1.La Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione distaccata di Sassari, accoglieva solo parzialmente gli appelli presentati dalla società D. S.r.l. e dai soci D.A. e S.G. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Sassari (n. 122/2/2011), che aveva rigettato i ricorsi presentati dai contribuenti contro gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate, per l’anno 2002, sia nei confronti della società a ristretta base partecipativa ( D. S.r.l.) sia nei confronti dei soci per gli utili extracontabili che si presumevano distribuiti in loro favore. In particolare, per quel che ancora qui rileva, il giudice d’appello dopo aver confermato la legittimità degli avvisi di accertamento in relazione alla sussistenza degli utili extracontabili e della presunzione di avvenuta distribuzione degli stessi in capo ai soci, riteneva fondata però l’eccezione di violazione della doppia imposizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 ed al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 127. Riteneva, infatti, che i soci D.A. e S.G. avevano comunque diritto al credito d’imposta di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, all’epoca vigente. Pertanto, gli appelli venivano accolti limitatamente alla richiesta dei soci di usufruire del credito d’imposta, demandando all’Ufficio l’onere di rettificare gli avvisi predeterminando il nuovo imponibile e le relative imposta, con l’applicazione delle sanzioni nella misura del minimo edittale.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resistono con controricorso i contribuenti.

CONSIDERATO

CHE:

1.Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 1917 del 1986, art. 14, vigente ratione temporis e della L. n. 904 del 1977, art. 2 – denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Secondo la ricorrente il giudice d’appello ha erroneamente riconosciuto la violazione del divieto di doppia imposizione, con riferimento al credito d’imposta spettante ai soci ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, all’epoca vigente. Infatti, sia la L. n. 904 del 1977, art. 2 sia il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14 subordinano il riconoscimento del credito d’imposta all’inclusione dei dividendi nella dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta nella quale gli stessi sono stati percepiti. Nella specie, i contribuenti non hanno indicato gli utili extracontabili nelle rispettive dichiarazioni dei redditi, con la preclusione della possibilità di beneficiare del credito d’imposta.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, questa Corte si è espressamente pronunciata in relazione alla insussistenza della doppia imposizione con riferimento agli utili extracontabili che si presumono distribuiti ai soci, nelle società a ristretta base, con riferimento alla normativa applicabile a decorrere dal l’gennaio 2004.

Infatti, si è ritenuto che, nel caso di società a ristretta base, non opera la presunzione ex art. 47 TUIR di attribuzione ai soci degli utili extracontabili in quanto, essendo conseguiti “in nero” e non essendo mai pervenuti nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v’è stata, non avendoli la società mai dichiarati (Cass., sez. 5, 19 novembre 2020, n. 26317).

Pertanto, quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è in alcun modo applicabile il disposto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell’assemblea e, quindi, non trova applicazione per i redditi extracontabili, non menzionati nella contabilità societaria.

Si è precisato che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 47, laddove dispone che “salvi i casi di cui all’art. 3, comma 3, lett. a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società…, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40% del loro ammontare” riguarda la modifica attuata al D.P.R. n. 917 del 1986 con il D.Lgs. n. 344 del 2003, sicchè il sistema impositivo degli utili da partecipazione è stato caratterizzato dall’abrogazione del metodo del credito d’imposta sui dividendi e del sistema di imputazione e dall’adozione di un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposizione economica, in quanto gli utili distribuiti sono stati già tassati in capo alla società che li ha prodotti.

1.3. Nella specie, però, trova applicazione la disciplina dei dividendi anteriore alle modifiche suddette.

Per quanto attiene ai “dividendi”, in precedenza, la disciplina della tassazione risultava fondata sul modello dell’imputazione, che prevedeva la tassazione in via definitiva dell’utile, non nel momento della sua “maturazione”, direttamente in capo alla società che lo aveva prodotto, ma solo successivamente, nel momento della sua “distribuzione”, in capo al socio “percipiente”. La tassazione alla società si configurava, dunque, quale mera “anticipazione finanziaria” del definitivo prelievo irpef che avveniva, invece, in capo ai soci, mediante il riconoscimento di un credito d’imposta di ammontare pari alle imposte anticipate dalla società. Pertanto, il sistema del credito d’imposta rendeva di fatto neutrale la tassazione del reddito in capo alla società nella misura in cui il medesimo veniva distribuito ai soci, prevedendosi il riconoscimento a questi ultimi di una cifra a titolo di credito d’imposta Irpef in misura tale per cui, ove sommato al dividendo distribuito, il valore risultante equivaleva all’utile distribuito dalla società al lordo dell’Irpeg. In tal modo si produceva l’effetto di neutralizzare, sotto il profilo economico, il prelievo gravante sulla società. Per tale ragione, l’Irpeg gravante sulle società era considerata come un tributo non definitivo, ossia come una forma di anticipazione della tassazione di una parte del reddito complessivo della persona fisica (quello derivante dalla partecipazione all’impresa societaria). Tale tassazione diveniva poi un prelievo definitivo solo in sede di Irpef, quindi nel momento in cui il socio, vero titolare della manifestazione reddituale sottoposta prelievo, veniva colpito nel suo reddito complessivo.

Con il D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, però, si è abbandonato il modello dell’imputazione con il conseguente passaggio al modello dell’esclusione, in base al quale gli utili societari vengono tassati solo in capo alla società che li ha prodotti, mentre sono fiscalmente irrilevanti in capo ai soci che li hanno ricevuti, anche se detta rilevanza non è totale, ma solo per il 95% (la percentuale è mutata nel corso degli anni).

La concentrazione della tassazione degli utili societari in capo esclusivamente alla società che li produce ha avuto come diretta conseguenza l’eliminazione del sistema del credito d’imposta (per i soci) sui dividendi distribuiti e l’introduzione per le società di una parziale esenzione per le plusvalenze realizzate relativamente ad azioni o quote di partecipazione in società od enti aventi determinati requisiti (Pex D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 87).

1.4. Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14 (credito di imposta per gli utili distribuiti da società ed enti), in vigore dal 1 gennaio 2002 al 31 dicembre 2002, al comma 1, prevede che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 87, comma 1, lett. a) e b) al contribuente è attribuito un credito d’imposta pari al 56,25%, per le distribuzioni deliberate a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 10 gennaio 2001, e al 53,85%, per le distribuzioni deliberate a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 10 gennaio 2003, dell’ammontare degli utili stessi nei limiti in cui esso trova copertura nell’ammontare delle imposte di cui all’art. 105, del comma 1, lett. a) e b)”.

Inoltre, al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 5, suddetto, si dispone che “la detrazione del credito d’imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui gli utili sono stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata”.

2. Si è affermato in giurisprudenza di legittimità che, a norma del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 5, la detrazione del credito di imposta per gli utili distribuiti da società ed enti, deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui gli utili sono stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata (Cass., 28 giugno 2002, n. 9475, in relazione ad una domanda del contribuente di rimborso della maggiore imposta versata a causa della mancata detrazione del credito di imposta sui dividendi percepiti). Pertanto, dal tenore letterale di tale norma risulta, quindi, che: 1) la detrazione del credito di imposta non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili; 2)spetta, invece, ma deve essere richiesta a pena di decadenza nella dichiarazione, nel caso in cui questa sia stata presentata e gli utili siano stati indicati (Cass., 28 giugno 2002, n. 9475, in motivazione; Cass. 13 ottobre 2006, n. 22037, in motivazione).

Nel caso in esame, i contribuenti non solo non hanno indicato i dividendi percepiti in dichiarazione, ma non hanno neppure richiesto, a pena di decadenza, la detrazione del credito di imposta nella dichiarazione dei redditi.

2.1. Inoltre, la Corte Costituzionale ha ritenuto che è manifestamente infondata, in riferimento agli art. 2,3 e 53 Cost., la questione di legittimità costituzionale, esaminata per la prima volta, della L. 16 dicembre 1977, n. 904, art. 2, comma 2. La citata L. n. 904 del 1977, art. 1 attribuisce ai soci delle società di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 2, lett. a) (ossia società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, ecc.), che percepiscano utili in qualsiasi forma, “un credito d’imposta pari a un terzo (successivamente aumentato con disposizioni che qui non interessano) dell’ammontare degli utili” rientranti nel loro reddito imponibile ai fini IRPEF o IRPEG; il successivo art. 2, comma 2, stabilisce che le relative detrazioni non spettano in caso di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione dei redditi (Corte Cost., 2 febbraio 1988, n. 130), evidenziando che la determinazione del quantum del tributo ben può essere connessa con l’osservanza di alcuni oneri, purchè non irragionevolmente gravosi, da parte del contribuente, quale, la veridica indicazione di utili percepiti, rendendosi così manifestamente infondato il riferimento all’art. 53 Cost. (Cass., sez. 5, 13 luglio 2018, n. 18700).

2.2. Si è anche precisato che la decadenza prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, comma 5, e dal precedente L. n. 904 del 1977, art. 2, comma 2, poi, concerne anche il diritto sostanziale alla detrazione la quale, in caso di omessa richiesta nella dichiarazione dei redditi, non potrebbe essere comunque richiesta nei modi e nei termini di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38. La decadenza produce, infatti, l’estinzione del diritto in virtù del fatto oggettivo dell’inosservanza dell’onere imposto al suo titolare, sicchè essa può essere impedita solo dall’esercizio del diritto medesimo mediante il compimento dell’atto previsto e, quindi nella fattispecie, con la detrazione del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi (Cass., 28 giugno 2002, n. 9475). Non sussiste, dunque, alcuna violazione della disciplina di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 127 sul divieto della doppia imposizione. Quest’ultima può, infatti, essere evitata dal contribuente mediante il compimento dell’atto previsto e, quindi, come detto, mediante la detrazione del credito d’imposta nella dichiarazione dei redditi. D’altra parte, il sistema impositivo delle deduzioni, detrazioni, crediti di imposta e rimborsi è tutto basato sulla dichiarazione del contribuente e sulle decadenze, che rispondono ad esigenze di speditezza.

Peraltro, alcuna richiesta di rimborso risulta essere stata presentata dai contribuenti. Inoltre, mentre la società ha depositato nel 2008 un nuovo bilancio relativo al 2002, con la modifica dei dati dell’originario bilancio del 2002, i soci non hanno provveduto all’emenda delle proprie dichiarazioni.

Per la Suprema Corte, infatti, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria (Cass., sez.un., 30 giugno 2016, n. 13378). In motivazione si chiarisce che il principio delle generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra “il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze”, come nell’ipotesi di cui al D.M. 22 luglio 1988, n. 275, art. 6, il quale stabilisce che il credito di imposta è indicato a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso.

Nella specie, i contribuenti hanno omesso di indicare gli utili percepiti ed i crediti di imposta spettanti, nè hanno presentato la dichiarazione integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, e non del medesimo D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis con riferimento all’anno 2002.

3. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione distaccata di Sassari, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione distaccata di Sassari, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021