Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17751 del 22/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –
Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –
Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 24086/2019 R.G. proposto da:
G.G., rappresentato e difeso dall’avv. Salvatore Magazzù, elettivamente domiciliato presso il suo studio in Palermo, via M. Rutelli, n. 38.
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– controricorrente –
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione n. 08, n. 514/08/19, pronunciata il 16/01/2019, depositata il 28/01/2019.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 aprile 2021 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.
RILEVATO
che:
1. G.G., titolare di un’agenzia di pompe funebri, impugnò l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini IRPEF e IRAP, per l’annualità 2006, maggiori redditi non dichiarati;
2. la Commissione tributaria provinciale di Palermo (con sentenza n. 421/12/2013) rigettò il ricorso;
3. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Sicilia, con la pronuncia menzionata in epigrafe, ha rigettato l’appello del contribuente, per quanto qui interessa, osservando, innanzitutto, che l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato, e che in esso era riprodotto il contenuto essenziale dell’elenco di servizi funebri fornito dai Comuni di Palermo e di Termini Imerese (secondo cui, nel 2006, l’impresa del contribuente aveva effettuato 95 servizi funebri a fronte dei 30 dichiarati); in secondo luogo, che il ricorso all’accertamento analitico induttivo (ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)), fondato su presunzioni semplici (gravi, precise e concordanti) era giustificato dalla complessiva inattendibilità della contabilità dell’impresa, desumibile dalla discrasia tra i (30) servizi funebri dichiarati e quelli (pari a 95) accertati tramite gli elenchi comunali. Inoltre, secondo la C.T.R., il contribuente non aveva provato la giustificazione addotta, e cioè di avere svolto gratuitamente alcuni servizi per conto di agenzie situate fuori del Comune di Palermo; infine, testualmente (cfr. pag. 5 della sentenza) “Tutti gli altri motivi, rilievi ed eccezioni, sollevati dal Contribuente, peraltro già sollevati nel corso del primo grado di giudizio e ritenuti non meritevoli di accoglimento, sono da considerarsi assorbiti.”;
4. il contribuente ricorre con tre motivi e l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
CONSIDERATO
che:
1. con il primo motivo di ricorso (“I – Violazione e falsa applicazione dell’artt. 132 disp. att. c.p.c., comma 4, n. 4, e art. 118 disp. att. c.p.c., comma. 1, nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, della L. n. 212 del 2000, artt. 5, 7 e 10, e del D.Lgs. n. 165 del 2011, artt. 16 e 17, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sotto il profilo del vizio di motivazione dell’impugnata sentenza, per avere il giudice di appello implicitamente rigettato il difetto di sottoscrizione dell’impugnato avviso di accertamento”), il ricorrente censura la sentenza impugnata, per un verso, per avere implicitamente rigettato la doglianza, già disattesa dal giudice di primo grado, di nullità dell’avviso perchè sottoscritto da un funzionario ( B.G.), in assenza della necessaria delega di funzioni (non essendo sufficiente, ai fini della validità dell’avviso, la “delega alla firma” esibita dall’ufficio nel corso del giudizio di primo grado) da parte del direttore provinciale ( D.M.C.); per altro verso, a causa della mancanza di prova, spettante all’Agenzia, dell’appartenenza del firmatario dell’atto alla carriera direttiva;
1.1. il motivo non è fondato;
posto che è pacifico che l’A.F. ha esibito in giudizio l’atto di “delega alla firma”, il rigetto, da parte della Commissione regionale, della censura in punto di omessa produzione della delega di funzioni ad un funzionario della carriera direttiva, appare in termini con il costante indirizzo sezionale (cfr. Cass. 07/08/2020, n. 16844, consolidata da Cass. 02/02/2021, n. 2221), cui il Collegio aderisce, per il quale “L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni. In ogni caso, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non è una delega di funzioni, da attribuire solo ad un dirigente, ma solo una delega di firma, di tal che l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza nessuna alterazione dell’ordine delle competenze. Il delegato alla firma agisce semplicemente come longa manus del delegante, e, quindi, in qualità di mero sostituto materiale del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza.”;
2. con il secondo motivo (“II – Violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nonchè del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 2, ultimo periodo, e art. 3, in combinato disposto con la L. n. 241 del 1990, art. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., commi 1, n. 3, per avere i giudici di appello ritenuto non necessaria l’allegazione degli atti richiamati nell’avviso di accertamento opposto”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di accertamento motivato per relationem ad atti (le comunicazione del Comune di Palermo e di quello di Termine Imerese contenenti l’elenco dei servizi funebri realmente svolti), non allegati all’avviso, non prodotti in giudizio, e nemmeno comunicati o notificati all’interessato, che non ne era mai stato messo a conoscenza;
2.1. il motivo non è fondato;
la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, prevede che: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.”. Dispone, a sua volta, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, ultimo periodo, come modificato dal D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, art. 1, comma 1, lett. c), nella versione vigente ratione temporis, che: “Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.”;
in continuità con Cass. 15/01/2021, n. 593, giova richiamare il saldo orientamento nomofilattico, anche recentemente ribadito (Cass. 13/02/2019, n. 4176, in motivazione), per il quale le norme appena citate consentono di adempiere all’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. 25/03/2011, n. 6914), o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. 25/07/2012, n. 13110);
tutto ciò premesso, tornando al motivo di ricorso, la C.T.R., muovendosi entro il descritto binario normativo e giurisprudenziale, con accertamento di fatto, non attinto da specifica censura, ha ravvisato l’autosufficienza dell’atto impositivo, in cui era stato riprodotto “il contenuto essenziale dell’elenco dei servizi funebri che era stato fornito all’Ufficio da parte dei Comuni di Palermo e di Termini Imerese” (cfr. pag. 4 della sentenza);
3. con il terzo motivo (“III – Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 comma 1, lett. d), nonchè degli artt. 2697 e 2727, c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per illegittima applicazione dell’accertamento induttivo e per insussistenza di presunzioni gravi precise e concordanti”), il ricorrente ascrive alla sentenza impugnata di avere erroneamente affermato che gli elenchi dei Comuni di Palermo e di “Altavilla Milicia” (cfr. pag. 17 del ricorso) rileverebbero come base presuntiva dell’accertamento induttivo di un reddito non dichiarato, senza considerare che, non essendo gli stessi elenchi conosciuti dal contribuente, in tal modo si è consentita un’impropria inversione dell’onere della prova. Da questo primo profilo critico il ricorrente trae la conseguenza che, in assenza di un valido elemento presuntivo in punto di maggiore reddito non dichiarato, si è fatto illegittimo ricorso all’accertamento induttivo;
3.1. il motivo non è fondato;
sulla premessa che si è trattato d’accertamento analitico induttivo e non di accertamento induttivo puro, come pare sostenere il ricorrente, la censura postula la ricorrenza di un presupposto in realtà inesistente, rappresentato da un’inammissibile inversione dell’onere della prova. In vero, la C.T.R., vagliato il materiale probatorio, senza infrangere i dettami del ragionamento inferenziale, ha ritenuto che la discrasia tra le risultanze della contabilità aziendale e gli elenchi comunali riguardanti l’effettiva attività dell’impresa, rappresentasse un indice presuntivo idoneo ai fini della ricostruzione della reale entità dei ricavi (parte dei quali non dichiarati);
4. le spese del giudizio di cassazione sono regolate in dispositivo.
PQM
rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 6.000,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 27 aprile 2021.
Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021