Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17795 del 22/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19880/2014 R.G. proposto da:

COMIL INGEGNERIA SRL ed E.G., rappresentati e difesi dall’avv. Lettera Giuseppe, con domicilio eletto in Roma, via Renato Fucini, n. 63, presso lo studio dell’avv. Montanaro Carla;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 710/51/14 della Commissione tributaria regionale per la Campania, depositata il 24/01/2014 e non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/02/2021 dalla Dott.ssa Valeria Pirari.

RILEVATO

Che:

1. Con due distinti ricorsi la società Comil Ingegneria s.r.l. ed E.G. impugnarono davanti alla C.T.P. di Napoli due distinti avvisi di accertamento, rispettivamente loro notificati, con i quali, con riguardo all’anno di imposta 2004, erano stati rettificati i redditi della prima ed erano stati accertati maggiori redditi da partecipazione in capo al secondo. La sentenza n. 15/05/12 del 18/01/2012, che, previa riunione dei ricorsi, chiuse il giudizio con esito favorevole per i contribuenti, fu impugnata dall’Agenzia delle Entrate davanti alla C.T.R. per la Campania, la quale accolse l’appello.

2. Avverso questa sentenza, i contribuenti, proposto ricorso per cassazione sulla base di un unico motivo. L’Agenzia delle Entrate si è difesa con controricorso.

CONSIDERATO

Che:

1. Con l’unico motivo, i contribuenti lamentano la violazione e falsa applicazione ), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 e art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 e del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), nonchè l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In particolare, i contribuenti, dopo avere evidenziato la nullità dell’avviso di accertamento, siccome posto in essere in assenza del presupposto della mancata indicazione, nella dichiarazione, del reddito di impresa e sostanzialmente motivato sulla base della incongruità dei ricavi dichiarati rispetto a quelli emergenti dagli studi di settore in assenza del previo invito all’integrazione del contraddittorio, dunque in mancanza di prova, non essendo tale l’assenza o l’esiguità degli utili e non essendo sufficienti i dati esposti negli studi di settore, hanno censurato l’operato della C.T.R. per avere questa reso una decisione insufficientemente motivata con riguardo agli elementi da essi evidenziati, in merito alla esiguità dello scarto rilevato tra l’indice di intensità del lavoro impiegato dalla società rispetto a quello medio riscontrato nella Provincia di Napoli, peraltro nota per il lavoro nero o irregolare; alla mancata valutazione dei risultati d’impresa conseguiti nell’anno 2002, oltre alla coerenza degli indici espressi dagli studi di settore con riguardo alle annualità da 2005 a 2007; alla remunerazione ricevuta dai due soci, uno quale direttore tecnico assunto con rapporto di lavoro dipendente e retribuito, l’altro quale amministratore percettore di compensi; l’insussistenza di legami tra il comportamento antieconomico e l’accertamento analitico induttivo e dunque la presunzione di evasione. Ad avviso dei contribuenti, infine, l’Ufficio non aveva provato i propri assunti, benchè fosse gravato del relativo onere.

2.1 Il motivo è inammissibile.

Va innanzitutto evidenziato come l’inammissibilità non derivi dal fatto che i contribuenti abbiano articolato il ricorso attraverso la proposizione di un’unica censura contenente più profili di doglianza, ciascuna delle quali avrebbe potuto essere prospettata come motivo autonomo, essendo sufficiente, ai fini dell’ammissibilità, che la formulazione del ricorso permetta di cogliere con chiarezza le censure prospettate, onde consentirne, se necessario, l’esame separato esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati (in tal senso, Cass., sez. U., 06/05/2015, n. 9100; Cass., sez. 6-3, 17/03/2017, n. 7009), non potendosi rimettere altrimenti al giudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, al fine di ricondurle a uno dei mezzi d’impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse (vedi Cass., sez. 2, 23/10/2018, n. 26790).

Nella specie, appaiono infatti chiaramente individuabili le plurime censure proposte dai contribuenti con l’unico motivo, ora in termini di illegittimità dell’avviso di accertamento e falsa applicazione delle relative norme di diritto, ora in termini di error in procedendo, quanto all’asserita inidoneità della motivazione ad estrinsecare la ratio decidendi e a consentirne il controllo.

L’inammissibilità deriva invero da plurime ragioni, sia con riguardo ai motivi afferenti alla dedotta nullità dell’avviso di accertamento, sia all’asserita censurabilità “dell’esegesi praticata in proposito dalla C.T.R.”, sia con riguardo alla motivazione della sentenza.

Si osserva innanzitutto come le censure contenute nel ricorso introduttivo del giudizio di cassazione, in quanto rimedio a critica vincolata, debbano avere, a pena di inammissibilità, i caratteri di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata (Cass. Sez. 6 – 1, 24/02/2020, n. 4905), oltre a contenere in sè tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e a permettere, altresì, la valutazione della fondatezza di tali ragioni (Cass., Sez. 5, 15/07/2015, n. 14784).

Il n. 6 dell’art. 366 c.p.c., in particolare, impone di indicare specificamente gli atti processuali e i documenti sui quali il ricorso si fonda (vedi Cass., Sez. 5, 18/11/2015, n. 23575; Cass., Sez. 5, 15/01/2019, n. 777), mediante la riproduzione diretta o indiretta del contenuto che sorregge la censura, precisando, in quest’ultimo caso, la parte del documento cui quest’ultima corrisponde (Cass., Sez. 5, 15/07/2015, n. 14784; Cass., Sez. 6-1, 27/07/2017, n. 18679) e i dati necessari all’individuazione della sua collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (vedi Cass., Sez. 5, 18/11/2015, n. 23575; Cass., Sez. 5, 15/01/2019, n. 777). Qualora, poi, il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruità della motivazione dell’avviso di accertamento – che è atto amministrativo e non processuale -, è necessario che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l’esame del ricorso, restando altrimenti precluso al giudice di legittimità la verifica della corrispondenza tra il contenuto del provvedimento impugnato e quanto asserito dal contribuente. (Cass., Sez. 5, 28/06/2017, n. 16147; Cass., Sez. 5, 06/11/2019, n. 28570; Cass., Sez. 5, 29/07/2015, n. 16010).

Nella specie, i ricorrenti hanno censurato l’avviso di accertamento sotto vari profili, limitandosi a criticare la sentenza impugnata in relazione all’esegesi che, in relazione ad essi, era stata operata, senza tuttavia riportare i passi rilevanti del predetto atto e senza neppure allegarlo al ricorso e richiamarne, per rinvio, le parti d’interesse, così rendendone incerto il contenuto e lasciando oscuro perfino il tipo di accertamento compiuto dall’Ufficio, se analiticoinduttivo, come sostenuto dall’Ufficio e riportato in sentenza, ovvero induttivo extracontabile secondo gli studi di settore, come sostenuto dai ricorrenti, senza considerare che la rilevanza della sua corretta qualificazione incide sulla stessa obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale da cui discende l’invalidità dell’atto, posto che un obbligo generale in tal senso opera soltanto per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (per tutte, Cass., Sez. 6 – 5, 29/10/2018, n. 27421), e che, con riguardo alla specie, esso opera dunque soltanto per l’accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, ai sensi della L. n. 146 del 1998, art. 10, ma non anche per quello fondato anche su altri elementi giustificativi, quali riscontrate irregolarità contabili o antieconomiche gestioni aziendali (Cass., Sez. 5, 05/12/2019, n. 31814).

Da ciò deriva l’inammissibilità del motivo.

2.2 Parimenti inammissibile è la parte con la quale viene lamentato l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

In seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis, non è infatti più possibile enunciare l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio (Cass., sez. 5, 2020, n. 11338), dovendosi la novella interpretare, “alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione”, sicchè “è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella ‘motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass., Sez. U., 07/04/2014 n. 8053, Rv. 629830; Cass., sez. 5, 06/05/2020, n. 8487), onde, in seguito alla riforma del 2012, scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo della assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e della illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge.

Tale vizio può essere censurato in sede di legittimità però unicamente nella misura in cui risulti dal testo della decisione gravata dal ricorso, atteso che il controllo di logicità del giudizio di fatto consentito dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non equivale alla revisione del ragionamento decisorio e alla conseguente nuova formulazione del giudizio di fatto, in quanto tale eventualità si pone in contrasto con la funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità, il quale non può procedere ad un nuovo giudizio di merito attraverso l’autonoma, propria valutazione delle risultanze degli atti di causa e la considerazione di fatti probatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di merito a fondamento della sua decisione (in tal senso si è espressa Cass., sez. 5, 21/01/2015, n. 961 cit.; vedi anche Cass., sez. L., 05/03/2002, n. 3161; Cass., sez. 3, 20/10/2005, n. 20322; Cass., sez. L., 6/03/2006, n. 4766; Cass., sez. 6-5, 07/01/2014, n. 91; Cass., sez. 5, 28/11/2014, n. 25332; Cass., sez. 5, 10/09/2020, n. 18774).

Del resto, il giudice di merito non è tenuto a dar conto dell’esame di tutte le prove prodotte o acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti, ma può limitarsi ad esporre sinteticamente gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della decisione e ad evidenziare, con motivazione logica e adeguata, le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo invece reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito (Cass., sez. 5, 21/01/2015, n. 961, cit.; anche Cass., sez. L., 20/02/2006, n. 3601; Cass., sez. 1, 13/01/2005, n. 520; Cass., sez. 3, 28/10/2009, n. 22801).

Soltanto quando non sia possibile percepire il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, la motivazione, pur graficamente esistente, può dirsi apparente e la sentenza affetta da error in procedendo, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. 5, 14/05/2020, n. 8922), ma non anche quando, come nella specie, quel ragionamento sia stato sviluppato, sia pure non nel senso voluto dal contribuente.

Nella specie, a fronte dell’elencazione, contenuta nella sentenza, degli elementi presuntivi valorizzati dall’Ufficio (elevato rapporto tra costo del personale dipendente e ricavi dichiarati, esiguità del reddito di impresa per gli anni da 2003 a 2007, incongruenza nel tempo della redditività e antieconomicità della gestione aziendale a fronte della remunerazione del capitale a rischio, perdite dichiarate e incongruità dei ricavi) e del giudizio di infondatezza degli assunti difensivi della società per mancata dimostrazione degli stessi, i ricorrenti, lungi dal lamentare l’omesso esame di fatti storici oggetto di discussione tra le parti e connotati da decisività, si sono limitati ad argomentare sulla insufficienza del concetto di antieconomicità al fine di procedere alla rideterminazione del reddito, indicando come elementi di prova forniti le dichiarazioni dei redditi e le memorie illustrative con giurisprudenza allegata e criticando la pronuncia impugnata per non aver esaminato tutti i singoli elementi emersi nel processo, così da sollecitare indirettamente l’adozione di una diversa interpretazione del quadro indiziario sulla base di una diversa valorizzazione di alcuni elementi rispetto ad altri e da proporre censure postulanti l’esercizio di un potere che esula dal giudizio di legittimità, ponendosi dunque in contrasto con i principi sopra enunciati.

E tali considerazioni assumono maggior consistenza ove si consideri che, in tema di rettifica dei redditi d’impresa, l’accertamento di un maggior reddito compiuto con metodo analitico induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, può fondarsi sulla sproporzione tra ricavi e costi, con operatività in perdita dell’imprenditore, e sulla complessiva inattendibilità della contabilità, da valutarsi sulla base di presunzioni, in quanto costituenti, in assenza di spiegazioni del contribuente, elementi indiziari gravi e precisi della sottofatturazione dei corrispettivi e di un comportamento contrastante con i criteri di economicità e con gli scopi propri dell’attività imprenditoriale (vedi Cass., Sez. 5, 20/02/2020, n. 4410; Cass., Sez. 5, 14/10/2020, n. 22184; Cass., Sez. 5, 22/12/2017, n. 30803).

Ne consegue l’inammissibilità del motivo.

3. In conclusione, deve dichiararsi l’inammissibilità dei motivi e devono condannarsi i ricorrenti alla rifusione delle spese del giudizio, liquidate come in dispositivo.

PQM

Dichiara l’inammissibilità del ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dall’art. 1, comma 17, L. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, art. 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 giugno 2021