Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17868 del 23/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –
Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –
Dott. PUTARUTO DONATI VISCIDO di N. Maria Giulia – Consigliere –
Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –
Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
Sul ricorso iscritto al n. 21842 del ruolo generale dell’anno 2014 proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;
– ricorrente –
contro
Do.Ni, s.r.l., in liquidazione;
– intimata –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, n. 1334/27/14, depositata il giorno 9 giugno 2014;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 settembre 2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Do.Ni s.r.l., esercente l’attività di lavori generali di costruzioni edifici, due avvisi di irrogazione delle sanzioni, relativi all’anno 2006 e 2007,, per mancata emissione delle fatture e per mancato versamento dell’Iva sugli importi incassati dai promissari acquirenti in forza di contratti preliminari di vendita di immobili, atteso che i suddetti importi, qualificati come caparre confirmatorie, dovevano essere considerati quali acconti o anticipazioni dei corrispettivi pattuiti e, quindi, soggetti a fatturazione; avverso i suddetti avvisi la società aveva proposto separati ricorsi che, a seguito di riunione, erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Foggia; la società aveva proposto appello avverso la sentenza del giudice di primo grado;
la Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: i pagamenti effettuati in favore della società, erano di data certa, in quanto effettuati alla data di stipula dei contratti preliminari e regolarmente registrati in contabilità in data antecedente alla notifica degli atti di contestazione delle sanzioni; la circostanza, inoltre, che i pagamenti erano stati registrati in contabilità a titolo di caparra confirmatoria comportava la non sussistenza del presupposto impositivo; conduceva a rafforzare il convincimento il fatto che gli importi erano stati corrisposti a titolo di caparra confirmatoria e che le altre somme, introitate a titolo di acconto, recavano la dizione “più iva come per legge”;
l’Agenzia delle entrate ha, quindi, proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a due motivi di censura;
la società è rimasta intimata.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame di un punto decisivo della controversia, per avere omesso di esaminare il contenuto dei contratti preliminari di vendita, al fine di accertare la volontà delle parti sulla funzione da attribuire agli importi corrisposti prima del contratto definitivo;
in particolare, parte ricorrente evidenzia il fatto che il giudice del gravame non ha tenuto conto della circostanza che nei contratti preliminari era stato espressamente previsto che le somme corrisposte, seppure versate a titolo di caparra confirmatoria, sarebbero state imputate quali acconti sul prezzo finale al momento della stipula del definitivo;
con il secondo motivo si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, commi 1 e 4, in combinato disposto con l’art. 2697, c.c., per avere ritenuto che il riporto in contabilità delle somme corrisposte costituiva prova della volontà delle parti di attribuire alle stesse la natura di caparra confirmatoria, prescindendo del tutto dalla volontà delle parti espresse nel regolamento contrattuale, mentre, proprio il riferimento alla suddetta volontà negoziale avrebbe dovuto condurre a ritenere che il pagamento degli importi, effettuato a titolo di caparra confirmatoria, è da ritenere comunque soggetto a Iva laddove lo stesso sia riconducibile ad una funzione di anticipazione del prezzo; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, in quanto attengono alla questione della verifica della volontà delle parti con l’inserimento della clausola pattizia di versamento di importi prima della stipula del contratto definitivo, sono fondati;
in primo luogo, con riferimento al dedotto vizio di motivazione della sentenza, va osservato che la questione di fondo sul quale il giudice del gravame era tenuto a pronunciarsi atteneva alla verifica della natura dei corrispettivi versati dai promittenti acquirenti in favore della società al fine di accertare se gli stessi dovessero essere qualificati come acconti ovvero come caparra confirmatoria;
il giudice del gravame è pervenuto alla valutazione della natura di caparra confirmatoria degli importi in esame in base alla mera considerazione del titolo della registrazione contabile, prescindendo del tutto dall’esaminare il contenuto del contratto preliminare e, quindi, senza avere indagato quale sia stata la comune intenzione delle parti così come evincibile dal contratto. e, inoltre, dal comportamento complessivo anche posteriore alla conclusione del contratto;
sotto tale profilo, sussiste il vizio di motivazione della sentenza, per omesso esame di un fatto decisivo per la controversia;
ciò precisato, e con riferimento al vizio di violazione di legge, la questione da definire è se, qualora sia stato stipulato un contratto preliminare e si sia escluso che gli importi versati costituiscano esclusivamente un acconto del prezzo, ma siano versati a titolo di caparra confirmatoria, possa ritenersi che anche in questo caso sussista il presupposto per la sottoposizione ad Iva;
va quindi osservato che questa Corte (Cass. civ., 22 febbraio 2015, n. 10606) ha precisato che l’art. 10, nn. 1 e 2, sesta Dir., considera fatto generatore dell’imposta quello “…per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta”, e ravvisa l’esigibilità dell’imposta nel momento a partire dal quale l’erario può far valere il diritto al pagamento dell’imposta, anche se esso può essere differito e chiarisce (numero 2) che “il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi”; ne deriva che l’imposta può diventare esigibile nello stesso tempo o dopo l’avverarsi del fatto generatore ma, salvo disposizione contraria, non prima di questo (Corte giust. 21 febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, punto 46);
l’art. 10, n. 2, comma 2 (trasposto, nell’ordinamento interno, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 4), si discosta da tale ordine cronologico, prevedendo che, nel caso di versamento di un acconto, l’Iva diventa esigibile senza che la cessione o la prestazione siano state ancora eseguite: affinchè, in tal caso, l’imposta possa diventare esigibile, occorre, peraltro, che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire la futura cessione o la futura prestazione, siano già noti alle parti e, in particolare, che, nel momento del versamento dell’acconto, i beni o i servizi siano specificamente individuati (Corte giust. causa C-419/02, punto 48);
ciò in quanto, ha chiarito questa Corte, nel caso di anticipato pagamento (come in quello di anticipata fatturazione dell’acquisto), il contenuto economico dell’operazione si considera già, in tutto o in parte, realizzato, dando vita al presupposto fiscalmente sufficiente per la sua imponibilità, sia pure limitatamente all’importo pagato o fatturato (Cass. 16 dicembre 2011, n. 27141; vedi anche 17 gennaio 1998, n. 371; 20 dicembre 1994, n. 10952 e 8 giugno 1992, n. 7056; in linea, anche 12 maggio 2008, n. 12192, relativamente al versamento di un acconto a corredo della stipulazione di un contratto preliminare di compravendita di immobile, poi risolto);
rispetto ai suddetti principi generali, inoltre, occorre procedere ad una ulteriore precisazione, con specifico riferimento alla fattispecie, nella quale il pagamento dell’importo era conseguente alla stipula del contratto preliminare;
questa Corte, sul punto, ha già precisato (Cass. civ., 20 maggio 2015, n. 10306) che i contratti preliminari determinano l’insorgere dell’obbligo di fare, ossia della prestazione del consenso per la stipulazione dei definitivi, sicchè l’obbligo discende dal contratto preliminare e non già dal versamento della caparra, con la conseguenza che il versamento della caparra non può essere considerato come corrispettivo del primo;
sotto tale profilo, tenuto conto delle autonome funzioni che assume il versamento di un importo in sede di stipula di un contratto preliminare (anticipazione del prezzo, nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare; risarcimento forfetario, in caso d’inadempimento di questo), occorre, allora distinguere, ai fini dell’assoggettabilità all’iva, tra il caso del regolare adempimento del contratto preliminare e quello dell’inadempimento;
mentre nel primo caso la caparra è imputata sul prezzo dei beni oggetto dei definitivi, assoggettabili ad iva, andando ad incidere sulla relativa base imponibile e, prima ancora, ad integrare il presupposto impositivo dell’imposta, in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 4, nel secondo, invero, l’inadempimento ne propizia il trattenimento, risarcendo, in tal modo” il promittente venditore che, in quanto tale, non costituisce il corrispettivo di una prestazione e, di conseguenza, non fa parte della base imponibile dell’Iva (Corte giust. 18 luglio 2007, causa C-277/05" Societe thermale d’Eugenie-les-Bains, punto 32);
pertanto, attesa la pluralità di funzioni che la corresponsione della caparra può assumere nell’ambito del regolamento negoziale del contratto preliminare stipulato dalle parti, la corretta individuazione della natura dell’importo versato a titolo di caparra richiede una attività di accertamento della effettiva volontà delle parti da parte del giudice di merito (Cass. civ., 30 dicembre 2020, n. 29859);
sotto tale profilo, non risulta dalla sentenza censurata che il giudice del gravame abbia compiuto una valutazione diretta alla interpretazione della volontà delle parti espressa nei contratti preliminari, secondo quanto risultante dal contenuto regolamentare e tenuto conto, altresì, dei comportamenti delle parti antecedenti e successivi alla stipula;
in particolare, il giudice del gravame non ha verificato se al versamento del prezzo al momento della stipula del contratto preliminare dovesse essere riconosciuta una funzione di garanzia del regolare adempimento del contratto ovvero una anticipazione del prezzo finale, e, sotto questo profilo, se, al momento del versamento, si poteva ritenere che tutti gli elementi rilevanti della futura cessione erano noti all’acquirente e la cessione del bene sembrava in quel momento certa (come specificato da Corte giust. 31 maggio 2018, cause C660 e 661/16);
in questo contesto, assume particolare rilievo la circostanza (vd. pag. 4, ricorso) che ai contratti preliminari, sebbene non registrati, ha fatto seguito la stipula dei contratti definitivi, circostanza che induce ad accreditare, sul piano logico, la tesi della imputazione delle somme ad acconto prezzo;
quest’ultima considerazione, peraltro, trova supporto, in diritto nelle pronunce di questa Corte (Cass. civ., 17 marzo 2020, n. 7340; Cass. civ., 8 febbraio 2019, n. 3736) secondo le quali “”la caparra confirmatoria risponde ad autonome funzioni: oltre a costituire, in generale, indizio della conclusione del contratto cui accede, incita le parti a darvi esecuzione, considerato che colui che l’ha versata potrà perdere la relativa somma e la controparte potrà essere, eventualmente, tenuta a restituire il doppio di quanto ricevuto in caso di inadempimento ad essa imputabile; può svolgere, inoltre, funzione di anticipazione del prezzo, nel caso di regolare esecuzione del contratto preliminare, costituendo, invece, un risarcimento forfetario in caso d’inadempimento di questo, poichè il suo versamento dispensa dalla prova del quantum del danno subito in caso di inadempimento della controparte, salva la facoltà di richiedere il risarcimento del maggior danno. Il punto è che, mentre nell’ipotesi di regolare adempimento del contratto preliminare, la caparra è imputata sul prezzo dei beni oggetto dei definitivi, assoggettabili ad iva, andando ad incidere sulla relativa base imponibile e, prima ancora, ad integrare il presupposto impositivo dell’imposta, in base al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 4, l’inadempimento ne propizia il trattenimento, che serve, si è visto, a risarcire il promittente venditore”;
la sentenza censurata, dunque, è errata in diritto laddove ha escluso in radice che la natura di caparra confirmatoria agli importi corrisposti potesse escludere la sussistenza del presupposto impositivo ai fini Iva;
in conclusione, i motivi sono fondati, con conseguente accoglimento del ricorso e cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Foggia, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 18 settembre 2020.
Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021