Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.17901 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. CAVALLARI Dario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 27690-2015 proposto da:

F.L., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA GIUSEPPE MERCALLI, 46 presso lo studio dell’avvocato PIETRO PAPE’, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del 2101 Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6107/2014 della COMM. TRIB. REG. LAZIO, depositata il 16/10/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/03/2021 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO.

RITENUTO

che:

F.L. impugnava l’avviso di rettifica e liquidazione n. ***** per il pagamento di una maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale per un importo di Euro 27.830,00 oltre interessi e sanzioni, relativa alla rideterminazione del valore di un terreno sito in Comune di *****, località *****, risultante in atto di compravendita del *****, per atto del notaio Dott. T.M., stipulato con la GP Costruzioni s.r.l.. L’Ufficio riteneva non congruo il valore dichiarato dalle parti di Euro 92.000,00 elevandolo ad euro 345.000,00, sulla base di una stima eseguita con criterio sintetico comparativo fondato sul confronto con immobili similari, nonchè con altre stime eseguite, adottando come valore unitario al metro quadrato Euro 300,00 mc.

La ricorrente denunciava il difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione, ritenendo la congruità del corrispettivo indicato in atto dalle parti per l’acquisto dell’area, in ragione di vincoli di inedificabilità insistenti sul terreno.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza n. 437/11/12, accoglieva il ricorso, rilevando il difetto di motivazione dell’atto impositivo, non essendo stata allegata la perizia di stima redatta dall’Agenzia del Territorio. L’Agenzia delle Entrate ricorreva in appello, che veniva accolto dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio con sentenza n. 6107/29/14, in ragione della corretta rettifica del valore del terreno.

F.L. ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo quattro motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 1, e art. 52, commi 2 e 2 bis, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente deduce che, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 3, l’Agenzia delle Entrate può rettificare in aumento il valore del bene dichiarato nel rogito notarile in base al raffronto con altri atti di compravendita relativi ad immobili similari intervenuti negli ultimi tre anni, ma, in tale caso, è obbligata a produrre gli atti richiamati in allegato all’avviso di rettifica e liquidazione. Rileva, altresì, che, a seguito dell’indirizzo espresso dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 3262 del 2013), l’Ufficio sarebbe onerato dell’obbligo di allegare all’avviso l’atto assunto quale termine di comparazione, trattandosi di un atto non conosciuto dal ricorrente. I giudici di appello avrebbero, pertanto, errato nel ritenere motivato l’atto impositivo, sostenendo che non è necessario allegare all’avviso di rettifica gli atti utilizzati per la comparazione, essendo sufficiente che l’avviso di accertamento ne indichi il contenuto essenziale, vale a dire gli estremi degli atti assunti quale termine di comparazione e la specificazione delle caratteristiche ritenute analoghe.

2. Con il secondo motivo si denuncia omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto la Commissione Tributaria Regionale ometterebbe l’esame delle decisioni cui sono pervenute le Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali di Roma in ordine ai contenziosi paralleli intrapresi dalla società acquirente GP Costruzioni S.r.l. ed aventi ad oggetto il terreno contiguo con le medesime caratteristiche di quello oggetto di causa, con cui si è rilevato come i terreni adiacenti a quello in esame erano situati in area inedificabile.

3. Con il terzo motivo si denuncia contraddittorietà ed illogicità della motivazione della sentenza (error in procedendo) ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, alla luce della Cassazione Sezioni Unite n. 8053 del 2014. La ricorrente censura le statuizioni con le quali la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto modificata la destinazione del terreno successivamente all’acquisto dello stesso in palese contraddizione con la documentazione depositata in atti e, in particolare, con il certificato urbanistico allegato all’atto di vendita – nel quale si legge che il terreno è sottoposto a vincolo Archeologico e Paesaggistico, ai sensi della L. n. 1089 del 1939, e del D.Lgs. n. 42 del 2004 – e con la determina del Comune di ***** prot. n. 8642 del 18.2.2008- nella quale si legge che il lotto di terreno interessato ricade nella fascia di inedificabilità di cui alla L.R. n. 24 del 1998, art. 7, essendo il terreno fuori dal centro abitato, perimetrato con deliberazione n. 85 del 18 settembre 1970. Da tali documenti emergerebbe in maniera chiara ed univoca che i vincoli di inedificabilità erano preesistenti alla compravendita del terreno.

4. Con il quarto motivo si denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, per omesso esercizio dei poteri istruttori, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La ricorrente lamenta che, il relazione al quadro probatorio, caratterizzato dal contrasto tra la natura inedificabile del terreno attribuita dalla società sulla base delle risultanze della documentazione prodotta e la natura edificabile invece attribuita dall’Ufficio che ha determinato l’incremento di valore lamentato, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe dovuto motivare puntualmente la propria scelta, atteso che le circostanze acquisite imponevano di ritenere la assoluta attendibilità dei documenti citati. Nell’ipotesi in cui i giudici di appello non avessero ritenuto di dare rilevanza probatoria ai documenti allegati, anzichè esprimersi apoditticamente per l’accoglimento dell’appello, avrebbero dovuto fare uso dei poteri ufficiosi di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, chiedendo chiarimenti al Comune di ***** in ordine alle effettive condizioni di inedificabilità del terreno sin dal momento della stipula dell’atto.

5. Il primo motivo di ricorso è infondato.

5.1. La ricorrente deduce il difetto di motivazione dell’atto impositivo, in ragione della omessa allegazione della perizia dell’Ufficio di Roma 8, e degli atti assunti a parametro per la valutazione del maggior valore del terreno con criterio sintetico – comparativo.

I giudici di appello ritengono, invece, correttamente motivato l’avviso di accertamento in rettifica, sostenendo che: “l’Ufficio ha assolto all’obbligo di motivazione facendo testuale riferimento alla perizia dell’Ufficio di Roma *****, di cui ha riprodotto il contenuto essenziale nella parte motiva dell’atto impositivo e specificando gli atti precedenti assunti a parametro per la valutazione del maggior valore con criterio c. d. sintetico – comparativo”.

Nella fattispecie, con accertamento in fatto, la Corte territoriale ha verificato che all’avviso di accertamento non era stata allegata la perizia di stima redatta ai fini della determinazione del valore del terreno, ma della stessa era stato riportato il contenuto essenziale nella parte motiva dell’atto ed erano stati altresì “specificati” gli atti precedenti assunti come criterio di comparazione.

5.2. Ai sensi dello Statuto dei diritti dei contribuenti, art. 7, comma 1, si stabilisce che “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

La questione della motivazione dell’atto tributario è stata oggetto di indirizzi non sempre univoci di questa Corte, spesso basati sull’interpretazione della singola fattispecie oggetto di causa, e soprattutto diversificati in relazione alla singolarità del tributo richiamato nell’atto impositivo.

L’esame dell’istituto impone una preliminare riflessione sulla “ratio” della disposizione che impone l’obbligo di motivazione di un atto e, quindi, sulla finalità che il corretto adempimento di tale obbligo persegue.

La funzione della motivazione viene assolta con l’indicazione degli elementi di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa, ciò al fine di garantire al contribuente il corretto esercizio del diritto di difesa (art. 24 Cost.).

Accanto alla garanzia del diritto di difesa può individuarsi, anche se più sfumata, una funzione ulteriore della motivazione, ossia quella di consentire al contribuente di valutare la correttezza dell’attività amministrativa sotto il profilo dell’esercizio dei poteri istruttori e, quindi, la legittimità intrinseca nell’esercizio del potere dell’Amministrazione finanziaria.

Tale funzione della motivazione dell’atto coesiste ed integra quella della garanzia dell’esercizio del diritto di difesa (art. 24 Cost.), sicchè l’Ufficio è tenuto a rendere comprensibili tutti i passaggi logico giuridici su cui si fonda l’atto, descrivendo l’iter decisorio con il quale si giunge ad una pretesa fiscale.

Questa Corte, in più occasioni, ha ritenuto che l’obbligo di allegare l’atto preso in comparazione è adempiuto anche mediante la riproduzione nell’avviso di rettifica del contenuto essenziale dello stesso, ossia delle parti utili a far comprendere quale parametro l’Agenzia abbia utilizzato per la rettifica del valore del bene (Cass. n. 6914 del 2011; Cass. n. 9032 del 2013).

Ne consegue che, ai fini della corretta motivazione dell’atto impositivo, è equipollente all’allegazione l’indicazione del contenuto essenziale dell’atto cui si fa riferimento (Cass. n. 3262 del 2013; Cass. n. 21066 del 2017).

E’ stato, infatti, precisato che: “In tema di imposta di registro, l’avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta, riguardante atti che hanno ad oggetto beni immobili, adottato a seguito di comparazione con beni simili, deve ritenersi adeguatamente motivato, ove contenga la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto utilizzato come parametro di riferimento, e cioè delle parti utili a far comprendere il parametro impiegato per la rettifica, essendo anche in questo modo adempiuto l’obbligo di allegare all’avviso l’atto tenuto in considerazione ai fini della comparazione”(Cass. n. 3388 del 2019).

Nella specie, la ricorrente non ha dedotto che l’omessa allegazione degli atti utilizzati a comparazione abbia in qualche modo compresso il suo diritto di difesa, al contrario, le approfondite argomentazione difensive illustrate nei gradi di merito (riportate per sintesi in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza) dimostrano come abbia potuto ben comprendere il parametro impiegato dall’Ufficio per la rettifica del valore del bene, e le ragioni addotte a sostegno della pretesa fiscale.

6. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso vanno trattati congiuntamente per connessione logica.

Le censure proposte con entrambi motivi ineriscono alla medesima questione, relativa alla assunta inedificabilità del terreno oggetto di compravendita che la ricorrente deduce essere stata non correttamente valutata dal giudice del merito, il quale non avrebbe tenuto conto di altre pronunce di merito riguardanti contenziosi paralleli e di documenti prodotti nel corso del giudizio di merito quali la determina del Comune di ***** – prot. n. 8642 del 2008, e la determinazione dirigenziale n. 11/2006. Secondo la ricorrente, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe ritenuto modificata la destinazione del terreno successivamente all’acquisto dello stesso in totale contraddizione con quanto risulterebbe dalla documentazione depositata in atti, atteso che dal certificato urbanistico allegato all’atto di vendita si evincerebbe che il terreno era già sottoposto a vincolo Archeologico e Paesaggistico ai sensi della L. n. 1089 del 1939, e del D.Lgs. n. 42 del 2004, artt. 10,136 e 142, prima della cessione, e dalla determina del Comune di ***** prot. n. 8642 del 18.2.2008, emergerebbe che il lotto di terreno interessato ricadeva all’epoca dei fatti nella fascia di inedificabilità di cui alla L.R. n. 24 del 1998, art. 7, “essendo il terreno fuori dal centro abitato, perimetrato con deliberazione n. 85 del 18 settembre 1970”.

Le critiche hanno pregio, atteso che dalle suddette prove documentali (il cui contenuto, anche con riferimento agli asseriti analoghi contenziosi, sebbene con riferimento alle parti significative, è stato riportato in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza v. Cass. n. 13625 del 2019) si rileva che l’apposizione dei vincoli di inedificabilità dei terreni si era già verificata al momento della stipulazione dell’atto di compravendita.

La Commissione Tributaria Regionale deduce l’infondatezza della asserita inedificabilità dei terreni, argomentando che la G.P. Costruzioni S.r.l. aveva acquistato non solo le particelle nn. ***** oggetto del presente giudizio ma anche “le contigue particelle nn. ***** sul cui acquisto la parte ha chiesto le agevolazioni relative all’applicazione dell’imposta di registro ad aliquota dell’1% in quanto, come in quanto così dedotto dall’appellante “il trasferimento sarebbe relativo a trasferimenti immobiliari in area soggetta a piani urbanistici particolareggiati per i quali il contribuente era obbligato all’utilizzazione edificatoria entro cinque anni dall’acquisto”.

I giudici di appello argomentano, pertanto, che la società contribuente aveva acquistato le particelle di terreno oggetto di controversia al fine edificatorio, e che all’atto di acquisto di tutte le particelle di terreno vi erano le condizioni necessarie per l’edificabilità delle stesse, omettendo, però, di valutare, anche al solo fine di confutare la tesi difensiva sostenuta dalla società contribuente, la determina del Comune di *****, prot. n. 8642 del 18.2.2008, nella quale si legge al punto 1 “il lotto di terreno interessato ricade nella fascia di inedificabilità di cui alla L.R. n. 24 del 1998, art. 7, essendo il terreno fuori dal centro abitato, perimetrato con deliberazione n. 85 del 18 settembre 1970”; nonchè di valutare il contenuto completo della determinazione dirigenziale n. 11/2006 in cui viene, altresì, precisato che: “il lotto di terreno interessato ricade nella fascia di inedificabilità di cui alla L. R. n. 24 del 1998, art. 7, essendo il terreno fuori dal centro abitato, perimetrato con deliberazione n. 85 del 18 settembre 1970".

Ne consegue che se tali documenti fossero stati compiutamente esaminati avrebbero certamente offerto elementi di prova di circostanze di tale portata da potere eventualmente invalidare l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice del merito (Cass. n. 25756 del 2014; Cass. n. 4980 del 2014; Cass. n. 5377 del 2011; Cass. n. 11457 del 2007).

Indubbia è, in particolare, la decisività dei suddetti certificati urbanistici, ai fini dell’esatta valutazione della sussistenza delle ragioni della pretesa impositiva, tenuto conto che secondo l’indirizzo prevalente della giurisprudenza di legittimità il vincolo specifico incide sul valore del bene, da stimare in base alla maggiore o minore attualità delle potenzialità edificatorie. E’ stato, infatti, affermato che: ” In tema di imposta di registro, per le aree ricomprese nel piano regolatore generale, l’edificabilità può essere esclusa solo da vincoli assoluti, mentre vincoli specifici possono incidere unicamente sul valore venale del bene, da stimare in base alla maggiore o minore attualità delle sue potenzialità edificatorie “(Cass. n. 31048 del 2017).

7. A seguito dell’accoglimento del secondo e terzo mezzo, va assorbita la quarta censura, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, affinchè la stessa, cui è demandata anche la regolamentazione delle spese processuali relative al giudizio di legittimità, proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce della documentazione non esaminata.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo, assorbe il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, effettuata da remoto, il 18 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021