Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18029 del 23/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10846/2013 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.M. e P.S., elettivamente domiciliati in Roma, via dei Monti Parioli n. 48, presso lo studio dell’Avv. Giuseppe Marini, che li rappresenta e difende, anche disgiuntamente con l’Avv. Carlo Amato, giusta procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 17/30/2013 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, depositata in data 30 gennaio 2013;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2020 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con avviso notificato in data 9.9.2010 la Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di *****, a seguito di una verifica fiscale che aveva ritenuto – sulla base di documentazione extracontabile rinvenuta dalla Guardia di Finanza e delle incongruenze fra i corrispettivi di compravendita e l’importo dei mutui oltre che incongruenze nella determinazione dei corrispettivi – la esistenza di ricavi in nero da parte della Srl PROGRAMMA CASALESE, di cui erano soci M.M. al 66,67% e P.S. al 33,33%, esercente l’attività di “lavori generali di costruzione”, accertò a carico della detta società, in persona dell’amministratore M.M., maggiori ricavi per l’anno 2004 per Euro 511.705,00 e rideterminò in conseguenza l’IRES, l’IRAP e l’IVA. Contemporaneamente l’Ufficio, ritenendo applicabile la presunzione di imputazione dei maggiori ricavi extrabilancio ai soci di società a ristretta base azionaria, accertò con due separati ricorsi anche i maggiori redditi ai fini IRPEF dei soci M. e P. con avviso notificato ai suddetti, cui veniva allegato anche l’avviso notificato alla società.

Il ***** l’amministratore M. deliberò la messa in liquidazione della società, mentre il 30 dicembre successivo la società costituì un trust cui trasferì l’azienda, nominando amministratore del trust M.M. ed in pari data fu nominato liquidatore della società C.A.. Nel frattempo il difensore della società, al quale era stata conferita la procura dall’amministratore M. in data *****, impugnò l’accertamento emesso nei confronti della società con ricorso notificato alla Agenzia delle Entrate in data 12.2.2011 e depositato il 13.3.2011, subito dopo la cancellazione della società dal registro delle imprese, avvenuta in data *****, in assenza del deposito del bilancio finale di liquidazione. Contemporaneamente anche i due soci, con separati ricorsi, impugnarono gli accertamenti loro notificati. La società dedusse la illegittimità della procedura accertativa e delle sanzioni, mentre M.M. e P.S. eccepirono la erroneità ed insufficienza della motivazione, l’illegittimità dell’accertamento per erronea utilizzazione di presunzioni multiple, l’erroneità della pretesa erariale e la illegittimità delle sanzioni.

La Commissione Tributaria Provinciale di Treviso, riuniti i tre ricorsi, con sentenza n. 106/6/2011, dichiarò estinto il giudizio promosso dalla società per intervenuta estinzione della società ricorrente e, ritenuto definitivo l’accertamento dell’Ufficio che aveva rettificato i redditi della società, respinse i ricorsi dei soci poichè non era più rettificabile il reddito accertato.

Proposero appello M.M. e P.S. deducendo la erroneità della sentenza di primo grado, per le conseguenze che ne discendevano per gli accertamenti relativi ai soci, laddove aveva dichiarato l’inammissibilità del ricorso, dovendo invece dichiarare la cessazione della materia del contendere stante la estinzione della società e la riforma della sentenza laddove aveva respinto i ricorsi dei soci contro i rispettivi accertamenti dei redditi personali ai fini IRPEF, stante la mancanza di motivazione della decisione relativa ai ricorsi presentati dai soci che avevano una propria autonomia rispetto a quello presentato dalla società e la erroneità della pronuncia laddove aveva deciso in merito ai ricorsi presentati dai soci, poichè la invalidità dell’accertamento emesso nei confronti della società estinta aveva invalidato anche gli accertamenti emessi nei confronti dei soci (v. pagg. da 12 a 15 del controricorso che trascrivono l’atto di appello).

La Agenzia delle Entrate oppose, per quanto ancora interessa, che il ricorso iniziale della società era inammissibile poichè l’amministratore M. aveva perso la rappresentanza sostanziale a seguito della nomina del liquidatore avvenuta in data30.12.2010; che il giudizio promosso dalla società già cancellata doveva essere dichiarato estinto per intervenuta inesistenza della società ricorrente, la quale, ex art. 110 c.p.c., non poteva avere successori a titolo universale, con conseguente definitività dell’accertamento la cui notifica era avvenuta quando la società era ancora in vita; che l’avviso di accertamento nei confronti della società era divenuto definitivo anche perchè non era stato contestato nel merito nel primo grado e nessuna questione sul punto era stata proposta con l’atto di appello; che, quanto ai ricorsi presentati dai soci, non erano state riproposte in appello le eccezioni formulate nel ricorso introduttivo con conseguente inammissibilità, del D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 56, dell’appello finalizzato ad ottenere l’annullamento degli accertamenti nei confronti dei soci, relativi all’IRPEF, per carenza dei motivi; che erano in ogni caso infondati i motivi presentati in primo grado dai soci.

Con sentenza n. 17/30/2013, depositata in data 30 gennaio 2013, la Commissione Tributaria Regionale del Veneto rilevò, in via preliminare, che le censure già dedotte in primo grado dai soci, che avevano impugnato gli accertamenti relativi all’IRPEF accertata nei loro confronti, fossero state riproposte e sufficientemente motivate laddove era stata lamentata la omessa pronuncia della sentenza su di esse. Ritenne quindi pregiudiziale ed assorbente la questione della definitività dell’accertamento nei confronti della società o della sua giuridica inesistenza per effetto della estinzione della società e sul punto rilevò che l’accertamento notificato alla società non poteva essere ritenuto nè definitivo nè inesistente con il conseguente consolidamento o la cancellazione della pretesa fiscale che sarebbe così eludibile mediante la estinzione del soggetto onerato, mentre invece la azione doveva proseguire nei confronti del liquidatore e dei due soci nei cui confronti doveva essere integrato il contraddittorio. In conseguenza dichiarò, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59, la nullità della sentenza di primo grado per mancata integrazione del contraddittorio e rinviò la causa al primo giudice per la definizione del merito della controversia in ordine ai rilievi relativi ai redditi della società e dei soci.

Contro la sentenza, notificata in data 15.2.2013, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate con atto notificato a M.M. e P.S. in data 16-22.4.2013, affidato a tre motivi.

Resistono con controricorso M.M. e P.S..

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate deduce omessa motivazione e pronuncia circa un punto decisivo della controversia prospettato dall’Ufficio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la sentenza impugnata omesso di pronunciare sulla eccezione di inammissibilità dell’appello promosso da M.M. quale legale rappresentante pro tempore della società Programma Casalese, in quanto, al momento in cui l’appello era stato promosso, la società era stata cancellata da oltre un anno dal registro delle imprese.

2. Con il secondo motivo lamenta che la sentenza impugnata abbia erroneamente ritenuto la ammissibilità in appello delle eccezioni proposte in primo grado dai soci con riguardo agli accertamenti relativi all’IRPEF emessi nei loro confronti, in quanto, sia pur sommariamente riproposte in appello, anche se in assenza di ogni richiamo alle richieste subordinate relative al merito della controversia, con conseguente violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, poichè la detta disposizione imponeva la specifica riproposizione delle questioni ed eccezioni non accolte dalla sentenza di primo grado, pena l’implicita rinuncia alle stesse, mentre la stessa sentenza impugnata aveva accertato che le eccezioni sollevate nel ricorso introduttivo erano state riproposte sommariamente ed era stato omesso comunque qualsiasi richiamo relativo al merito della controversia e già nei ricorsi introduttivi dei soci avverso gli avvisi di accertamento IRPEF non era stata contestata la legittimità e la fondatezza dell’accertamento che aveva rettificato il reddito della società, come evidenziato dall’Ufficio nei propri scritti difensivi in entrambi i gradi del giudizio; con la conseguenza che la totale carenza di contestazione, nell’atto di appello, dell’avviso di accertamento che aveva rettificato il reddito della società, costituiva un ulteriore motivo che rendeva definitivo l’atto impositivo.

3. Con il terzo motivo la Agenzia delle Entrate deduce falsa applicazione degli artt. 110,299 c.p.c. e segg., e art. 2495 c.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, poichè la sentenza impugnata, dopo avere correttamente statuito che la cancellazione della società comporta la sua estinzione mentre delle obbligazioni sociali rispondono i soci, limitatamente alle somme riscosse in sede di liquidazione, nonchè il liquidatore se il mancato pagamento è dipeso da sua colpa, aveva poi erroneamente soggiunto che l’azione doveva pertanto proseguire nei confronti dei soci e del liquidatore e che a tal fine doveva essere integrato il contraddittorio nei loro confronti, mentre invece, alla luce della giurisprudenza della Corte di cassazione, nessun contraddittorio poteva esistere con il liquidatore che era privo di qualsiasi legittimazione sostanziale e processuale dopo la cancellazione della società e non si poneva neppure un problema di interruzione e di eventuale prosecuzione o riassunzione della causa nei confronti dei soci poichè i soci erano regolarmente costituiti nel primo grado e nel giudizio di appello avendo proposto appello contro la sentenza di primo grado.

4. Con il controricorso presentato esclusivamente in proprio da M.M. e da P.S., gli ex soci oppongono: che la contestazione sulla ammissibilità dell’appello proposto dalla società era incomprensibile ed inammissibile poichè era stato proposto dall’ex socio M. solo in proprio e non anche quale rappresentante pro tempore della società; che con l’appello i soci avevano chiesto la riforma della sentenza di primo grado e avevano contestato la soluzione adottata in primo grado in conseguenza della cancellazione della società, per i riflessi sugli accertamenti relativi ai soci, ritenendo che il giudice avrebbe dovuto dichiarare la cessazione della materia del contendere con riferimento al ricorso presentato dalla società, senza entrare nel merito di un avviso illegittimo perchè relativo a soggetto non più esistente, mentre, quanto al merito dei ricorsi presentati dai soci contro gli accertamenti personali relativi all’IRPEF, era stata lamentata la erroneità della sentenza di primo grado poichè i ricorsi relativi ai soci avevano una propria autonomia sulle questioni di merito proposte in primo grado e il giudice di primo grado non aveva deciso; che, infine, quanto al terzo motivo del ricorso per cassazione, era errato pretendere che, non potendo la società estinta più coltivare la propria impugnare, fosse esclusa anche la legittimazione dei soci a contestare le pretese dell’Ufficio che gravavano sulla loro sfera giuridico – patrimoniale, per cui il processo doveva tornare al giudice del merito per la decisione sulle ragioni di impugnazione degli avvisi di accertamento.

5. Il primo motivo di ricorso – che nasce da un refuso della Agenzia delle Entrate, la quale presuppone una decisione della sentenza di appello che avrebbe omesso di pronunciare sulla richiesta inammissibilità dell’appello proposto dall’ex amministratore della Srl Programma Casalese nell’interesse della società, mentre invece, come risulta pure dalla trascrizione integrale dell’atto di appello nel controricorso, l’appello era stato proposto esclusivamente dai soci nel proprio interesse – è infondato poichè si basa su un presupposto fattuale inesistente e sulla pretesa omissione di pronuncia su una questione (quella della inammissibilità dell’appello proposto dal legale rappresentante della società) che non era proponibile in assenza di qualsiasi appello da parte dell’ex amministratore della società.

6. Il secondo motivo di ricorso – che appare propedeutico all’esame delle questioni poste dai soci con il controricorso e che investe la pronuncia della Commissione Tributaria Regionale con riguardo alla impugnazione degli accertamenti relativi ai soci – è invece fondato poichè la sentenza impugnata, ritenendo che l’appello proposto dai soci, o meglio ex soci, in proprio, contro gli accertamenti relativi ai redditi loro imputati ai fini IRPEF fosse ammissibile, si è posta in contrasto con il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, considerato che la riproposizione in appello dei motivi di ricorso deve essere specifica (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 2), e che le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s’intendono rinunciate (art. 56 successivo), mentre la sentenza di appello riconosce che la riproposizione era stata, nella specie, sommaria e che non erano state riproposte in appello le richieste di merito formulate in primo grado nei ricorsi dei soci contro gli avvisi di accertamento relativi all’IRPEF, il che avrebbe dovuto comportare la pronuncia di inammissibilità dell’appello proposto dai soci con conseguente definitività della pronuncia di primo grado nei loro confronti.

6.1. Infatti, pur dovendosi rilevare che nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all’art. 14 preleggi, trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione (v., per tutte, Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 707 del 15/01/2019 Rv. 652186 – 01), però nel caso in esame, come riconosciuto dalla sentenza impugnata, che sul punto ha fatto quindi erronea applicazione dei principi giuridici in materia di riproposizione in appello dei motivi di ricorso non accolti dal giudice di primo grado, è mancata proprio la riproposizione dei motivi di merito, considerato che i soci nell’atto di appello, come trascritto a pagina 31 del controricorso, avevano chiesto solo la declaratoria di nullità degli accertamenti emessi nei loro confronti per assenza di un valido avviso a carico della società essendo la società estinta e quindi essendo venuta meno la ragione del contendere, senza neppure instare per una pronuncia da parte del giudice di appello sui motivi dei ricorsi iniziali presentati dai soci contro gli accertamenti che riguardavano l’IRPEF accertata a loro carico. Tanto più che questa Corte ha già più volte riconosciuto che, in tema di imposte sui redditi, l’avviso di accertamento per; redditi imputati per trasparenza al socio, in seguito addirittura ad infruttuosa notifica di un precedente atto impositivo ad una società estinta in data antecedente, non è affetto da nullità derivata in conseguenza dell’invalidità della notifica alla società stessa, in quanto in tal caso si realizza un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni facenti capo alla società si trasferiscono ai singoli soci che ne rispondono illimitatamente o nei limiti di quanto riscosso in seguito alla liquidazione a seconda che, “pendente societate”, fossero illimitatamente o limitatamente responsabili per i debiti sociali (v. da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 16365 del 30/07/2020 Rv. 658648 – 01), cosicchè sarebbe spettato ai soci impugnare, eventualmente, anche l’accertamento nei confronti della società per farne valere la illegittimità nel merito.

6.2. I controricorrenti assumono che peraltro le questioni di merito relative agli accertamenti personali erano state sostanzialmente riproposte poichè era stata chiesta in appello la cessazione della materia del contendere con riguardo alla impugnazione dell’accertamento relativo alla società, ma proprio ciò dimostra che i motivi iniziali di ricorso contro gli accertamenti dei soci erano stati rinunciati in appello poichè i soci erano investiti da accertamenti che riguardavano i redditi occulti che la Agenzia delle Entrate aveva loro contestato personalmente e che prescindevano dalla estinzione della società, per cui, anche solo al fine di riproporre la questione preliminare della inesistenza dell’accertamento nei confronti della società, avrebbero dovuto espressamente riproporre la questione della inesistenza dei redditi loro imputati personalmente e gli altri motivi fatti valere in primo grado, che erano stati respinti dalla sentenza di primo grado. In ogni caso la Agenzia delle Entrate ha specificamente rilevato con il ricorso per cassazione, mediante trascrizione integrale degli atti che contenevano le relative doglianze, che fin dal primo grado aveva eccepito come nei ricorsi introduttivi dei soci avverso gli avvisi di accertamento IRPEF non era stata contestata la legittimità e la fondatezza dell’accertamento che aveva rettificato il reddito della società e la eccezione era stata riproposta in sede di costituzione in appello; con la conseguenza che la totale carenza di contestazione nel merito, nell’atto di appello, dell’avviso di accertamento che aveva rettificato il reddito della società costituiva un ulteriore motivo che rendeva definitivo l’atto impositivo.

6.3. Nel controricorso si assume infine che il giudizio dovrebbe tornare al giudizio di merito per la pronuncia sui motivi di appello dei soci in relazione ai loro ricorsi personali su cui non vi sarebbe stata pronuncia da parte del giudice di appello, per cui questa Corte dovrebbe annullare con rinvio la sentenza di appello per consentire al giudice di appello di decidere nel merito sulle doglianze proposte in primo grado contro gli accertamento riguardanti l’IRPF a carico dei soci, però, in disparte il rilievo che non vi è impugnazione sul punto, la inammissibilità dell’appello dei soci impedisce qualsiasi statuizione.

7. E’ fondato altresì il terzo motivo di ricorso che investe la pronuncia di annullamento della sentenza di primo grado, assunta d’ufficio dal giudice di appello, per violazione della regola del contraddittorio che avrebbe dovuto essere integrato nei confronti del liquidatori e dei soci.

7.1. La sentenza di appello ha ritenuto che la cancellazione della società dal registro delle imprese, anche dopo la notifica del ricorso introduttivo, in base all’art. 2495 c.c., comma 2, novellato, comportava la estinzione della società, ma che peraltro, in tal caso, come avrebbe affermato la Corte di cassazione con la sentenza n. 2327 del 2012, poichè la pretesa fiscale non può essere elusa dalla semplice cancellazione della società onerata, la sentenza di primo grado doveva essere annullata ed il giudizio doveva proseguire in primo grado nei confronti dei soci e del liquidatore, previa integrazione del contraddittorio nei loro confronti.

7.2. In proposito la sentenza impugnata invoca però un principio giuridico erroneo poichè questa Corte, proprio con la sentenza citata dal giudice di appello (Cass. n. 7327 del 2012), ha affermato il contrario principio per cui “La responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, in presenza dell’integrazione delle distinte fattispecie previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36, per l’ipotesi di mancato pagamento delle imposte sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati, è responsabilità per obbligazione propria “ex lege” (per gli organi, in base agli artt. 1176 e 1218 c.c., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorchè la società sia cancellata dal registro delle imprese. Ne consegue che, una volta liquidata e cancellata la contribuente società di capitali dal registro delle imprese, il processo tributario non può proseguire nè nei confronti della persona giuridica, non più esistente, nè nei confronti dell’ex liquidatore o dell’ex socio-amministratore, atteso che la legge non prevede alcun subentro automatico di costoro nei rapporto con l’amministrazione finanziaria” (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7327 del 11/05/2012 Rv. 622905 – 01). Con riguardo ai crediti per imposta sul reddito delle persone giuridiche i cui presupposti si siano verificati a carico della società, è riconosciuta all’amministrazione finanziaria dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, (applicabile alle sole imposte sui redditi ed D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 19), azione di responsabilità nei confronti del liquidatore, nel caso in cui egli abbia esaurito le disponibilità della liquidazione senza provvedere al loro pagamento. Si tratta di azione esercitabile alla duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che sia acquisita legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr. SU n. 2820/1985; C. 2768/1989, 9688/1995, 8685/2002). Il carattere proprio di tale obbligazione, che deriva dall’inosservanza da parte del liquidatore di uno specifico obbligo di legge su lui gravante, comporta, inoltre, che una tale responsabilità possa essere invocata dall’amministrazione finanziaria solo una volta realizzatesi le suddette due condizioni, nell’ordinario termine decennale di prescrizione. Essa, infatti, non è di per sè equiparabile all’obbligazione derivante dalla responsabilità verso i creditori (artt. 2394 e 2456 c.c., ora art. 2495 c.c.), nè qualificabile come coobbligazione nei debiti tributari (cfr. SU 2079/1989). Essa è, invece, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c., (C. 12546/2001), con onere per l’Amministrazione di provare d’avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (C. 10508/2008).

7.3. Pertanto la pronuncia citata dalla sentenza di appello a sostegno della tesi della rimessione al primo giudice per la integrazione del contraddittorio nei confronti dell’ex liquidatore della società estinta (limitandoci per il momento, per quanto qui interessa, a tale posizione) non è pertinente poichè afferma il diverso principio per cui, non essendovi a carico del liquidatore alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari, bensì responsabilità per obbligazione propria “ex lege” (artt. 1176 e 1218 c.c.), non può sostenersi che, estinta la contribuente società di capitali, il processo tributario possa proseguire nei confronti dell’ex liquidatore.

7.4. Ad analoghe conclusioni si giunge per la posizione dell’ex amministratore. Infatti, il rapporto giuridico in forza del quale, ai sensi dell’art. 36 cit., pure l’amministratore è tenuto a rispondere in proprio delle imposte non pagate, non è fondato sul dolo o sulla colpa, ma ha la sua fonte in un’obbligazione “ex lege” di cui il predetto è anch’egli responsabile secondo le norme comuni degli artt. 1176 e 1218 c.c., in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute (C. 9688/1995).

7.5. Invero, quello verso il liquidatore e l’amministratore è credito dell’amministrazione finanziaria non tributario, ma civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale, costituente mero presupposto della responsabilità stessa (SU n. 2767/1989), ancorchè detta responsabilità debba essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario (art. 36 cit., penult. e u.c.).

7.6. Sempre in base alla sentenza di questa Corte sopra citata, ad approdi non dissimili si deve giungere, infine, con riguardo alla posizione dei singoli soci poichè l’art. 36 cit., comma 3, stabilisce che i soci, i quali abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al comma 1, nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. E’, dunque, consentito al Fisco di agire in via sussidiaria nei confronti dei soci “pro quota”, salvo quanto previsto dal vecchio art. 2456 e dal nuovo art. 2495 c.c., Per quest’ultima norma, dopo la cancellazione, i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione. Dal chiaro tenore testuale delle disposizioni tributarie e civilistiche, la responsabilità dei soci per le obbligazioni fiscali non assolte è limitata alla parte da ciascuno di essi conseguita nella distribuzione dell’attivo nelle varie fasi, sicchè il Fisco, il quale voglia agire nei confronti del socio di società di capitali, in particolare, è tenuto a dimostrare il presupposto della responsabilità di quest’ultimo, e cioè che, in concreto, vi sia stata la distribuzione dell’attivo e che una quota di tale attivo sia stata riscossa (C. 19732/2005), ovvero che vi siano state le assegnazioni sanzionate dalla norma fiscale. Ne deriva che, una volta liquidata e cancellata la contribuente società di capitali, non si realizza una semplice modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio con il Fisco, dovendo questo accertare in capo ai soci i requisiti prescritti dalla legge per la responsabilità diretta (cfr. art. 36 cit., penult. e u.c.), il che comporta un ampliamento del “thema decidendum” e del “thema probandum”.

7.7. Anche le altre pronunce di questa Corte citate dalla sentenza impugnata a sostegno della decisione assunta e cioè della nullità della sentenza di primo grado per mancata integrazione necessaria del contraddittorio nei confronti del liquidatore e dei soci della società estinta, con conseguente rimessione al primo giudice (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 22863 del 03/11/2011 Rv. 619700 – 01 e Cass. Sez. U, Sentenza n. 4060 del 22/02/2010 Rv. 612083 – 01), hanno ugualmente affermato che è improponibile la domanda giudiziale introdotta dal liquidatore di una società di capitali cancellata dal registro delle imprese, poichè l’effetto estintivo che ne deriva – il quale, a seguito della riforma del diritto delle società, per quelle cancellate prima del 2004 opera a decorrere dal 01/01/2004 e, per quelle cancellate dopo, come nel caso in esame, opera dalla cancellazione, e si produce, ai sensi dell’art. 2495 c.c., comma 2, anche in presenza di debiti insoddisfatti o di rapporti non definiti, istituendosi una comunione fra i soci in ordine ai beni residuati dalla liquidazione o sopravvenuti alla cancellazione – determina il venir meno del potere di rappresentanza dell’ente estinto in capo al liquidatore, come pure la successione dei soci alla società ai fini dell’esercizio, nei limiti e alle condizioni stabilite, delle azioni dei creditori insoddisfatti.

7.8. Inoltre l’approdo giurisprudenziale consolidato, cui si ritiene di dare continuità in questa sede, è nel senso che “la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (con la sola eccezione della “fictio iuris” contemplata dalla L. Fall., art. 10); pertanto, qualora l’estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 c.p.c. e ss., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell’art. 110 c.p.c.; qualora però l’evento non sia stato fatto constare nei modi di legge o si sia verificato quando farlo constare in tali modi non sarebbe più stato possibile, l’impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società, deve provenire o essere indirizzata, a pena d’inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, atteso che la stabilizzazione processuale di un soggetto estinto non può eccedere il grado di giudizio nel quale l’evento estintivo è occorso” (v. Cass. Sez Sez. U, Sentenza n. 6070 del 12/03/2013 Rv. 625324 – 01 e successive conformi, da ultimo, Cass. Sez. L -, Sentenza n. 19580 del 04/08/2017 Rv. 645591 – 01). Ciò in quanto l’esigenza di stabilità del processo, che eccezionalmente ne consente la prosecuzione pur quando sia venuta meno la parte, se l’evento interruttivo non sia stato fatto constare nei modi di legge, deve considerarsi limitata al grado di giudizio in cui quell’evento è occorso, in difetto di indicazioni normative univoche che ne consentano una più ampia esplicazione. Viceversa, è principio generale, condiviso dalla giurisprudenza di gran lunga maggioritaria, quello per cui il giudizio d’impugnazione deve sempre esser promosso da e contro i soggetti effettivamente legittimati, ovvero, come anche si usa dire, della “giusta parte” (si vedano, tra le altre, Cass. 3 agosto 2012, n. 14106; Cass. 8 febbraio 2012, n. 1760; Cass. 13 maggio 2011, n. 10649; Cass. 7 gennaio 2011, n. 259; Sez. un. 18 giugno 2010, n. 14699; Cass. 8 giugno 2007, n. 13395; Sez. un. 28 luglio 2005, n. 15783).

7.9. Premesso che nella specie il ricorso contro l’accertamento emesso nei confronti della società e notificato alla stessa quando era ancora esistente ed operativa, era stato presentato dal solo ex amministratore della società che aveva ritenuto di essere rappresentante della stessa, anche se certamente non lo era più quanto meno al momento del deposito del ricorso iniziale, il terzo motivo di ricorso per cassazione della Agenzia delle Entrate è quindi fondato, in primo luogo, laddove si assume falsa applicazione dell’art. 299 c.p.c. e ss, e art. 2495 c.c., comma 2, con riguardo alla statuizione per cui la azione doveva proseguire nei confronti del liquidatore ed a tal fine doveva essere integrato il contraddittorio nei suoi confronti poichè questa Corte, come già rilevato, ha ritenuto che deve escludersi la legittimazione “ad causam” del liquidatore della società estinta nei giudizi tributari che riguardano atti impositivi tributari rivolti contro la società estinta dopo la loro emissione e notificazione, poichè il liquidatore può essere destinatario di un’autonoma azione risarcitoria ma non della pretesa attinente al debito sociale (v, da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 16362 del 30/07/2020 Rv. 658435 – 01).

7.10. Non appare quindi condivisibile la tesi della controricorrente, la quale ha sostenuto la correttezza della decisione impugnata laddove aveva rinviato la causa al giudice di primo grado per la integrazione del contraddittorio nei confronti del liquidatore onde fare valere la sua responsabilità del D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36, trattandosi, a tacere d’altro, di una azione autonoma che non può trovare ingresso nel giudizio di impugnazione dell’accertamento tributario e la cui proposizione spetta eventualmente al creditore in un diverso giudizio.

7.11. Quanto invece alla statuizione della sentenza di appello con cui è stata disposta la rimessione al giudice di primo grado nei confronti dei soci, entrambe le parti (pag. 19 e pag. 37 del controricorso) la ritengono erronea e comunque ultronea poichè i soci erano in causa fin dal primo grado il che rendeva integro il contraddittorio, spettando poi alle parti fare valere eventuali doglianze o pretese. Nè rileva che i soci, pur essendo in causa, non abbiano impugnato l’accertamento emesso nei confronti della società e non lo abbiano fatto neppure con l’atto di appello poichè ciò è dipeso da loro scelta.

8. In conclusione, respinto il primo motivo di ricorso, in accoglimento del secondo e terzo motivo si deve annullare la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiarare inammissibile l’appello proposto da M.M. e P.S.. Le spese di giudizio delle fasi di merito e del presente giudizio devono essere compensate in ragione delle modifiche normative succedutesi negli anni e delle oscillazioni giurisprudenziali ancora persistenti al momento della presentazione del ricorso per cassazione.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo ed il terzo e, decidendo nel merito in relazione ai motivi accolti, dichiara inammissibile l’appello. Spese compensate.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile della Corte Suprema di Cassazione, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 giugno 2021