Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18052 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI N. Maria Giulia – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5900 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:

Agenzia delle dogane, in persona del direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui Uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

Centro Assistenza Doganale – C.A.D. La Spezia s.r.l., in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Alessandro Fruscione per procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Giambattista Vico, n. 22, presso lo studio legale tributario Santacroce-Procida-Fruscione;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria, n. 1198/7/2014, depositata in data 27 novembre 2014;

udita la relazione svolta in camera di consiglio del 18 settembre 2020 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l’Agenzia delle dogane aveva emesso in data ***** e ***** nei confronti della società contribuente, quale rappresentante indiretto della società Goritex s.r.l., due avvisi di rettifica del valore dichiarato nelle bollette doganali di partite di teli da mare ed altro provenienti dall’Egitto, con i quali veniva recuperata una maggiore Iva sull’importazione, sul presupposto della diversità del valore di transazione indicato nella fattura di vendita presentata al momento dell’esportazione rispetto a quello riportato nelle fatture presentate a corredo della dichiarazione di importazione; in particolare, era stato accertato che l’importo dichiarato, risultante alle fatture di acquisto, era inferiore a quello risultante dalle fatture dell’esportatore; avverso i suddetti atti impositivi la contribuente aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di La Spezia; avverso la suddetta pronuncia la contribuente aveva proposto appello, nel contraddittorio con l’Agenzia delle dogane;

la Commissione tributaria regionale della Liguria ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che erano da considerarsi assorbenti, ai fini della decisione, l’avvenuta prescrizione della pretesa impositiva (non essendo intervenuta una pronuncia di condanna penale definitiva a carico dell’importatore) e la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo; inoltre, ha evidenziato che la controricorrente aveva operato con buona fede, posto che, in presenza di certificati Eur1 validi e non contestati, non poteva essere stata a conoscenza del comportamento fraudolento dell’esportatore, ed aveva, quindi, emesso fattura in base al valore di mercato della merce importata; alla controricorrente, invero, non poteva essere imposto un comportamento che non rientrasse nell’ambito delle sue competenze professionali e quindi non esigibile;

l’Agenzia delle dogane ricorre con otto motivi per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Liguria;

la società contribuente si è costituta depositando controricorso;

con ordinanza dell’8 marzo 2019 questa Corte ha disposto il rinvio a nuovo ruolo a seguito della presentazione dell’istanza di rinvio del 25 febbraio 2019 da parte del Centro Assistenza Doganale – C.A.D. La Spezia s.r.l. in attesa della pronuncia di questa Corte relativa all’importatore Goritex s.r.l. avente ad oggetto i medesimi atti.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 112, c.p.c., per violazione del principio di corrispondenza fra chiesto e pronunciato, in particolare per avere basato la decisione anche sulla ritenuta decorrenza del termine di prescrizione dell’azione accertatrice dell’amministrazione doganale nonostante il fatto che nessuna eccezione era stata prospettata dalla controricorrente in sede di presentazione del ricorso di primo grado e in appello;

il motivo è fondato;

parte ricorrente ha indicato nel ricorso (vd. pag. 9) quali erano stati i motivi di impugnazione alla pretesa impositiva dell’amministrazione doganale fatti valere dalla controricorrente in sede di ricorso introduttivo e dagli stessi si evince che nessuna questione relativa alla prescrizione era stata da essa prospettata;

a conferma di tale considerazione è anche il contenuto del controricorso, nel quale, nel riportare le questioni che erano state prospettate dinanzi al giudice di primo grado, non risulta che la questione della prescrizione era stata fatta valere;

nè la controricorrente, ad ulteriore conferma, prende specifica posizione difensiva sul motivo di ricorso in esame, avendo contestato unicamente gli altri motivi di ricorso, senza dedurre alcunchè sul punto;

ne consegue che, effettivamente, il giudice del gravame si è pronunciato sulla questione della prescrizione della pretesa impositiva senza che la contribuente avesse richiesto una decisione sul punto, incorrendo, in tal modo, nel vizio di cui all’art. 112 c.p.c.;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 84, comma 1, e dell’art. 221 CDC, per avere ritenuto erroneamente prescritta la pretesa impositiva;

le considerazioni espresse con riferimento al primo motivo di ricorso ha valore assorbente del presente motivo;

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, per avere erroneamente ritenuta l’illegittimità della pretesa impositiva per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo;

il motivo è fondato;

va preliminarmente osservato che è priva di rilievo l’eccezione di inammissibilità del presente motivo, proposta dalla controricorrente, basata sulla considerazione che sarebbe stato prospettato come vizio di violazione di legge un profilo che attiene, invece, alla eventuale nullità della sentenza, censurabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), posto che in nessuno degli atti dei giudizi di merito era stata contestata la violazione del diritto di difesa;

l’eccezione, invero, contrasta con la circostanza che risulta sia dal ricorso che dal controricorso che era stato oggetto di controversia anche la questione della corretta applicazione dei principi unionali in materia di diritto di difesa ed anche con riferimento al procedimento di cui all’art. 181bis, regolamento di attuazione del codice doganale, e, sul punto, il giudice del gravame si è pronunciato con la statuizione oggetto di censura;

ciò posto, va precisato, in primo luogo, che, essendo la pretesa in esame relativa all’Iva sull’importazione, trova applicazione la previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 70, secondo cui si applica all’Iva all’importazione, per quanto concerne le controversie e le sanzioni, la disciplina prevista dalle leggi doganali relative al diritto di confine;

va altresì precisato che, sul punto, questa Corte (Cass. civ., 23 maggio 2018, n. 12832) ha ribadito l’orientamento secondo cui, relativamente agli avvisi di rettifica in materia doganale precedenti alla entrata in vigore del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (art. 1 comma 1) convertito dalla L. 24 marzo 2012, n. 44, che ha introdotto il al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 4-bis, non trova applicazione la L. 20 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, (Cass. n. 8399/13; Cass. nn. 10070/14, 9799/14, 9800/14, 9801, 9802/14, 9803/14, 10070/14, 15032/14, 15033/14, 15034/14, 15035/14, 15036/14, 15037/14, 2592/14, 25973/14, 25074/14, 25975/14); più in particolare, va precisato che la norma dello Statuto del contribuente è erroneamente richiamata dal giudice del gravame, in quanto la disciplina procedimentale in essa contenuta non trova, comunque, applicazione al procedimento di revisione doganale in esame che è regolato da uno “jus speciale”: invero, il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, nel testo vigente “ratione temporis”, prevedeva infatti che, quando dalla revisione eseguita d’ufficio dell’accertamento divenuto definitivo – ancorchè le merci che hanno formato l’oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell’operatore o siano già uscite dal territorio doganale – emergono inesattezze, omissioni, o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, “l’ufficio procede alla relativa rettifica e ne da comunicazione all’operatore interessato notificando apposito avviso” di rettifica motivato (comma 1, 5 e 6). Entro trenta giorni dalla data della notifica dell’avviso, l’operatore può contestare la rettifica ed in tal caso viene redatto apposito verbale dall’Ufficio doganale “ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dal TU delle disposizioni legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 66 e ss.”;

in considerazione del suddetto quadro normativo, i procedimenti amministrativi cui rinvia la norma consentono proprio la instaurazione, in via preventiva, del pieno contraddittorio con il contribuente, posto che il procedimento amministrativo in questione è preordinato a garantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto all’impugnazione in sede giurisdizionale dell’atto, nel corso del quale il contribuente è posto in grado di esporre tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela dell’Amministrazione doganale e quindi l’annullamento o la revoca dell’avviso di rettifica;

va, infatti, precisato che il sistema del T.U. n. 43 del 1973, cui rinviava il D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, art. 11 realizzava, attraverso il procedimento contenzioso amministrativo, una forma anticipata di contraddittorio pieno, che, solo in seguito, è venuta ad essere sostituita da una diversa modalità di assicurazione della garanzia del contraddittorio “..ma soltanto a far data dalla entrata in vigore del decreto L. 24 gennaio 2012 n. 1 (art. 1, comma 1) convertito dalla L. 24 marzo 2012, n. 44, che ha introdotto al D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, il comma 4-bis” intervento normativo successivamente completato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 12, conv. dalla L. 26 aprile 2012, n. 27 (recante “disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficienza e potenziamento delle procedure di accertamento”) con l’abrogazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 7 e parzialmente del comma 6, e la conseguente eliminazione del sistema dei ricorsi amministrativi contenziosi in materia doganale;

pertanto, alla luce del quadro normativo applicabile ratione temporis, il procedimento amministrativo in questione era preordinato a garantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto all’impugnazione in sede giurisdizionale dell’atto, nel corso del quale il contribuente era posto in grado di esporre tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, deducendo le prove opportune, al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela dell’Amministrazione doganale e quindi l’annullamento o la revoca dell’avviso di rettifica; nè è corretto l’assunto del giudice del gravame della violazione dei principi unionali in materia di contraddittorio preventivo;

la Corte di giustizia, sez. 5, 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, dopo avere premesso che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio fondamentale del diritto dell’Unione di cui il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento costituisce parte integrante (sentenze n. C-349/07 Sopropè, punti 33 e 36, nonchè sentenza n. C-277/11, M.M., punti 81 e 82), ha ricordato che, quando il diritto dell’Unione non fissa nè le condizioni alle quali deve essere garantito il rispetto dei diritti della difesa nè le conseguenze della violazione di tali diritti, tali condizioni e tali conseguenze rientrano nella sfera del diritto nazionale, purchè i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività) (v. Corte giust., G. e R., punto 35, nonchè giurisprudenza ivi citata). Siffatta soluzione è applicabile alla materia doganale nella misura in cui l’art. 245 C.D.C. rinvia espressamente al diritto nazionale, precisando che “le norme di attuazione della procedura di ricorso sono adottate dagli Stati membri”, fermo restando che gli Stati membri possono legittimamente consentire l’esercizio dei diritti della difesa secondo le stesse modalità previste per la disciplina delle situazioni interne purchè esse siano conformi al diritto dell’Unione e, in particolare, non compromettere l’effetto utile del codice doganale (sentenza G. e R.,cit., punto 36);

inoltre, la Corte, con la successiva sentenza resa in data 20 dicembre 2017 (causa C-276/16, Preqù), ha quindi precisato che le disposizioni del diritto dell’Unione, come quelle del codice doganale, devono essere interpretate alla luce dei diritti fondamentali e che le disposizioni nazionali di attuazione delle condizioni previste all’art. 244 C.D.C., comma 2, per la concessione di una sospensione dell’esecuzione devono, in mancanza di una previa audizione, garantire che tali condizioni non siano applicate o interpretate restrittivamente (v., in tal senso, sentenza del 3 luglio 2014, Kamino International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C129/13 e C-130/13, EU:C:2014:2041, punti 69 e 70). Secondo la Corte UE, se il destinatario di avvisi di rettifica dell’accertamento come quelli di cui trattasi nel procedimento principale ha la possibilità di ottenere la sospensione dell’esecuzione di detti atti fino alla loro eventuale riforma e se il giudice nazionale verifica che nell’ambito del procedimento amministrativo, le condizioni di cui all’art. 244 C.D.C., non sono applicate in modo restrittivo, non può ritenersi pregiudicato il rispetto dei diritti della difesa del destinatario degli avvisi di rettifica dell’accertamento; in definitiva, il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima dell’adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi deve essere interpretato nel senso che i diritti della difesa del destinatario di un avviso di rettifica dell’accertamento, adottato dall’autorità doganale in mancanza di una previa audizione dell’interessato, non sono violati se la normativa nazionale che consente all’interessato di contestare tale atto nell’ambito di un ricorso amministrativo si limita a prevedere la possibilità di chiedere la sospensione dell’esecuzione di tale atto fino alla sua eventuale riforma rinviando all’art. 244 Reg. (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, che istituisce un codice doganale comunitario, come modificato dal Reg. (CE) n. 2700/2000 del Parlamento Europeo e del Consiglio, del 16 novembre 2000, senza che la proposizione di un ricorso amministrativo sospenda automaticamente l’esecuzione dell’atto impugnato, dal momento che l’applicazione del detto Reg., art. 244, comma 2, da parte dell’autorità doganale non limita la concessione della sospensione dell’esecuzione qualora vi siano motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata con la normativa doganale o vi sia da temere un danno irreparabile per l’interessato;

va tuttavia ribadito, per completezza, con riferimento alla affermazione di parte ricorrente secondo cui “l’Ufficio ha dato comunque alla società ricorrente la possibilità di esternare le proprie tesi difensive ai sensi dell’art. 181-bis C.D.C.”, quanto già affermato da questa Corte (Cass. civ., 19 aprile 2019, n. 11011) e, quindi, in relazione alla diversa tematica della instaurazione del procedimento ex art. 181-bis Reg. di attuazione – Reg. (CEE) n. 2454/1993, che, in tal caso, si rende necessario accertarne l’esistenza, stante la necessità della sua attivazione prima di decidere di non determinare il valore della dogana delle merci importate in base alla regola fissata dall’art. 29 medesimo Reg. (Cass. 4 aprile 2013, n. 8323);

non si tratta dunque di un profilo irrilevante e il giudice del rinvio dovrà pertanto accertare la questione dell’instaurazione del procedimento ex art. 181 bis Reg. di attuazione che, invece, è indispensabile per la rettifica del valore;

con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione degli artt. 29, 30 e 31, CDC, per avere ritenuto illegittima la revisione dell’accertamento in quanto l’Agenzia delle dogane si era limitata a controllare unicamente l’importo risultante dalla fattura emessa dall’esportatore con quella presentata dall’importatore, senza svolgere alcuna ulteriore attività di verifica;

il motivo è fondato;

va preliminarmente disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del presente motivo di ricorso, posto che, diversamente da quanto eccepito, lo stesso è configurato quale ragione di censura in ordine alla correttezza dell’operato dell’amministrazione doganale ai fini dell’adozione degli avvisi di rettifica, senza involgere, invero, accertamenti in fatto sulla veridicità della fattura esibita dall’esportatore;

ciò posto, è pacifico che l’amministrazione doganale ha provveduto ad adottare gli avvisi di accertamento in rettifica della dichiarazione doganale avendo verificato che l’importo del valore della transazione indicato nella fattura presentata dall’importatore al momento della dichiarazione doganale non corrispondeva a quello indicato nella fattura presentata dall’esportatore alla propria autorità doganale;

ai sensi dell’art. 181-bis, Regolamento Cee n. 2454/1993, “le autorità doganali non sono tenute a determinare il valore in dogana delle merci importate in base al metodo del valore di transazione se, in esito alla procedura di cui al paragrafo 2, hanno fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare ai sensi dell’art. 29 C.D.C.”;

la verifica della sussistenza dei fondati dubbi trova la sua fonte nell’attività di controllo compiuta dall’amministrazione doganale, in particolare va precisato che l’art. 62 Reg. Cee n. 2913/1992 prevede che “le dichiarazioni fatte per iscritto devono essere compilate su un formulario conforme al modello ufficiale all’uopo previsto. Esse devono essere firmate e contenere tutte le indicazioni necessarie per l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate. Devono essere allegati alla dichiarazione tutti i documenti la cui presentazione è necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate”;

l’art. 94, Reg. Cee n. 2454/1993 prevede, poi, che “Il controllo a posteriori dei certificati di origine, modulo A, e delle dichiarazioni su fattura viene effettuato per sondaggio o ogniqualvolta le autorità doganali della Comunità abbiano ragionevole motivo di dubitare dell’autenticità dei documenti, del carattere originario dei prodotti in questione o dell’osservanza degli altri requisiti della presente sezione”;

dal quadro normativo sopra indicato si evince che il controllo che l’autorità doganale è tenuta a compiere attiene non solo all’origine della merce, profilo non in discussione nel presente giudizio, ma anche alla veridicità dei dati indicati nella fattura, sicchè, ove sia riscontrato una diversità dell’importo indicato tra la fattura presentata dall’esportatore e quella dell’importatore, può correttamente valutarsi la sussistenza dei ragionevoli dubbi che possano condurre alla rideterminazione del valore di transazione della merce, sicchè, in tali casi, rispetto alla contestazione dell’ufficio doganale, è onere del contribuente fornire elementi idonei a dimostrare la propria buona fede nell’operazione;

la pronuncia impugnata, invero, con l’escludere che la verifica compiuta dall’amministrazione doganale di comparazione delle fatture sia sufficiente ai fini della contestazione del valore di transazione della merce non è in linea con le previsioni normative sopra indicate, sicchè è viziata per violazione di legge;

per ragioni di ordine logico sistematico, si ritiene ora di dovere esaminare prioritaria mente il settimo motivo di ricorso (erroneamente indicato quale sesto motivo) con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 112, c.p.c., per avere deciso sulla questione della buona fede della contribuente senza che la stessa fosse stata prospettata dalla parte, nè in sede di ricorso introduttivo nè in sede di appello;

il motivo è fondato;

nonostante la non lineare argomentazione sul punto da parte del giudice del gravame, non può non tenersi conto dello specifico riferimento compiuto in sentenza al comportamento di buona fede della contribuente ed alla previsione di cui all’art. 220 C.D.C., fondato sulla circostanza che, essendo i certificati di origine validi, la stessa aveva operato con la normale diligenza esigibile, non potendo essere a conoscenza della truffa dell’esportatore e non potendosi esigere dalla stessa una attività di controllo quando l’irregolarità è riscontrabile solo con le prerogative di un organi di polizia;

sotto tale profilo, non può darsi rilevanza all’eccezione di inammissibilità proposta dalla controricorrente, in quanto il contenuto argomentativo della pronuncia, sul punto, nonostante l’affermazione contrastante di limitare la decisione ai soli profili della prescrizione e del difetto di contraddittorio, sembra riconducibile ad una autonoma ratio decidendi, correttamente censurata dalla ricorrente;

ciò posto, va osservato che la questione della sussistenza della condizione di buona fede della contribuente non risulta prospettata nei giudizi di merito, come si evince dal ricorso e dall’atto di appello, allegati dalla ricorrente, nonchè dalle stesse deduzioni di parte controricorrente che, sul punto, si limita ad evidenziare che il riferimento alla buon fede non aveva contenuto decisorio in sentenza, dando conforto, in tal modo, alla tesi della mancanza di specifica deduzione nei giudizi di merito in ordine al proprio comportamento di buona fede;

con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 112, c.p.c., per avere ritenuto non sussistente la responsabilità della contribuente, non essendo da essa esigibile un’attività di controllo che trascende le sue competenze professionali;

con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione del Reg. Cee n. 2913/1992, art. 5 e art. 201, comma 3, per avere ritenuto che, ai fini della responsabilità della contribuente era necessaria la prova della consapevolezza che i dati dalla stessa dichiarati fossero errati; con l’ottavo motivo di ricorso (erroneamente rubricato come motivo settimo) si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione dell’art. 220 C.D.C., per avere ritenuto non sussistente la buona fede della contribuente;

i motivi in esame, poichè hanno riguardo alla questione della buona fede della contribuente e del comportamento diligente da essa esigibile, sono assorbiti dall’accoglimento del settimo motivo di ricorso;

in conclusione, va accolto il primo, terzo, quarto e settimo motivo, assorbiti i restanti, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il primo, terzo, quarto e settimo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 18 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021