Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18094 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Est. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21412/13 R.G., proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis.

– ricorrente –

contro

M.A., rappresentato e difeso dall’avv.to Livia Salvini e dall’avv.to Giancarla Branda, con le quali è elettivamente domiciliato in Roma, Viale Giuseppe Mazzini n. 11, in virtù di mandato in margine al controricorso con ricorso incidentale.

– controricorrente –

avverso sentenza Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 79/3/2012, depositata il 25/6/2012, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 marzo 2021 dal Consigliere Rosita D’Angiolella.

RILEVATO

che:

1. La controversia trae origine da una verifica fiscale, per l’anno 2003-2004, eseguita nei confronti di M.A., medico ospedaliero esercente anche attività “extra-moenia”. Durante la verifica venivano eseguiti accertamenti bancari neì suoi confronti, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 7, e, all’esito, l’Ufficio riteneva che non fosse stata data adeguata giustificazione delle movimentazioni bancarie, sicchè emetteva due avvisi di accertamento, con i quali venivano contestati, per gli anni 2003 e 2004, maggiori Irpef, Irap ed i Iva e venivano irrogate sanzioni pecuniarie.

2. Il contribuente impugnava gli avvisi innanzi alla Commissione provinciale di Perugia che, riuniti i ricorsi, li respingeva ritenendo la legittimità degli avvisi.

3. Il contribuente proponeva appello.

4. La Commissione tributaria regionale dell’Umbria (di seguito, CTR) ha accolto parzialmente l’appello del contribuente, dichiarando che gli importi corrispondenti ai prelevamenti sui conti correnti bancari non concorrono a formare il compenso complessivo per l’attività svolta dal Dott. M.A. negli anni oggetto di accertamento e che le obbligazioni tributarie vanno determinate di conseguenza; ha dichiarato, altresì, non soggette ad Iva le somme percepite all’estero, confermando nel resto l’impugnata sentenza.

5. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso in cassazione affidandosi a tre motivi.

6. M.A. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a quattro motivi.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione di legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, nella formulazione antecedente all’entrata in vigore della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402) là dove la CTR ha escluso l’applicabilità della presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, sui prelevamenti bancari sull’assunto che il sostenimento dei costi in “nero” per la produzione di redditi non dichiarati non possono essere ipotizzati “in relazione all’attività professionale, quale quella svolta in concreto dal Dott. M. che si fonda pressochè esclusivamente sulla sua prestazione personale” (v. sentenza, pag. 8).

1.1. Con il secondo motivo di ricorso censura la sentenza di cui in epigrafe, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver considerato che tanto per i versamenti quanto per i prelevamenti, l’oggetto della controprova a carico del contribuente per superare la presunzione a favore dell’Amministrazione, è circoscritta dal D.P.R. cit., art. 32, vigente all’epoca dei fatti (per i versamenti il contribuente è ammesso a provare l’estraneità del versamento al reddito; per i prelevamenti potendosi limitare il contribuente ad indicare il beneficiario del prelevamento non risultante in contabilità), restando preclusa – a differenza di quanto avrebbe ritenuto la CTR – da parte del giudicante la valutazione di ulteriori elementi presuntivi. Deduce, altresì, che deve trattarsi di prova analitica e non di generiche allegazioni che dimostrino l’irrilevanza di ogni movimentazione contestata.

1.2. Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (previgente formulazione) l’insufficiente motivazione e comunque l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in ordine al capo della sentenza relativo all’imponibilità dei redditi esteri soggetti ad Iva.

2. I primi due motivi si esaminano congiuntamente, per la loro connessione logica e giuridica. Essi sono infondati.

3. La parte della sentenza censurata coi primi due motivi di ricorso, riguarda la decisione della CTR “di escludere dall’ammontare dei compensi gli importi corrispondenti ai prelevamenti sui conti correnti bancari esaminati, con ogni conseguenza sotto il profilo dell’obbligazione tributaria e delle sanzioni”.

3.1. E’ pacifico che, con l’avviso di accertamento, l’Ufficio aveva recuperato a tassazione una serie di operazioni bancarie (sia versamenti che prelevamenti) relative al conto corrente del Dott. M., quali compensi conseguiti nella sua attività di medico ospedialiero svolgente anche attività cd. “extra-moenia”, così come, all’epoca dell’accertamento, consentiva l’originaria previsione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, secondo cui “alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”. La successiva previsione, risultante dalle modifiche apportate dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402, ha aggiunto – proprio in considerazioni dei redditi derivanti dall’attività professionale – dopo la parola “ricavi” le parole “o compensi”, rimanendo invariata nel resto.

3.2. Tuttavia, con la sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, tale disposizione è stata dichiarata illegittima limitatamente alle parole “o compensi”, ritenendosi che la presunzione posta dalla norma con riferimento ai compensi percepiti dai lavoratori autonomi (e quindi dei liberi professionisti come i medici) fosse lesiva del principio di ragionevolezza, nonchè della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questa, a sua volta, sia produttiva di reddito.

3.3. Di conseguenza, essendo venuta meno, per effetto della pronuncia d’incostituzionalità, l’equiparazione tra attività d’impresa ed attività professionale, è definitivamente caduta la presunzione di cui alla disposizione previgente – di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale.

3.4. Viceversa, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento aì versamenti effettuati sul conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo (cfr., Sez. 6-5, Ordinanza n. 7951 del 30/03/2018; Sez. 5, Ordinanza n. 22931 del 26/09/2018), sicchè questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014 l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale ma limitatamente ai prelevamenti (legata all’unica modifica di carattere sostanziale apportata al testo previgente dell’ art. 32, della L. n. 311 del 2014, art. 1, comma 402, riguardo all’equiparazione dei compensi ai ricavi).

3.5. Quanto all’ulteriore profilo di censura riguardante la sussistenza dell’onere di prova specifica a carico del contribuente per superare la presunzione di legge in tema di accertamenti bancari, esso è inammissibile prima ancora che infondato.

Ed invero, là dove i giudici di secondo grado hanno annullato l’avviso di accertamento con riguardo ai prelevamenti bancari, nessuna violazione di legge v’è stata, mentre il sindacato sulle valutazioni compiute dal giudice di merito sull’idoneità degli elementi offerti dal contribuente per superare la presunzione a favore dell’amministrazione erariale, è inammissibile in questa sede.

4. Il terzo motivo di ricorso è infondato.

4.1. Non sussiste il vizio di omesso esame di fatti decisivi e controversi per il giudizio in quanto la motivazione della CTR sul punto è fornita di una base argomentativa idonea ad evidenziare ed a far comprendere l’iter logico-giuridico sul quale si fonda la decisione di escludere l’assoggettabilità Iva delle somme percepite all’estero dal Dott. M.. In particolare, la CTR dopo aver premesso che “è certo che lo stesso Ufficio ha ricondotto a compensi per attività professionale le somme percepite all’estero dal Dott. M. dal momento che, diversamente, non le avrebbe assoggettate a tale imposta ma ad altra disciplina” e dopo aver delimitato l’oggetto delle prestazioni agli esami endoscopici, ha escluso tali prestazioni dall’assoggettabilità ad Iva “considerato che, essendo gli esami endoscopici l’attività particolare svolta dal M. (noto proprio per questo) e non altre attività quali quelle del tutto marginali indicate a titolo di esempio dall’Amministrazione Finanziaria, la corretta tenuta della contabilità e l’assenza di altri elementi significativi di evasione, induce a ritenere che effettivamente tali compensi siano stati relativi agli esami endoscopici”.

4.2. Considerato, dunque, che il fatto assunto come omesso è stato puntualmente esaminato dalla CTR, il motivo sembra lambire l’inammissibilità nella misura in cui tende a rimettere in discussione l’apprezzamento di fatto dei giudici di merito, insindacabile in questa sede.

5. In base alle considerazioni che precedono il ricorso principale deve essere integralmente rigettato.

6. Il controricorrente M.A., ha proposto quattro motivi di ricorso incidentale.

6.1. Con il primo motivo (B.1) deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione di legge (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, commi 1 e 2, nella formulazione antecedente all’entrata in vigore della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402) là dove la CTR ha applicato retroattivamente il D.P.R. cit., art. 32, come modificato dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402 (nell’aggiunta delle parole “o compensi”), norma che, invece, essendo entrata in vigore nel gennaio 2005, non poteva essere applicata ai precedenti periodi d’imposta. In altri termini, il ricorrente incidentale si duole del fatto che la CTR, con l’applicazione retroattiva della norma, ha ritenuto applicabile la presunzione di cui al D.P.R. cit., art. 32, anzichè ai redditi di impresa, anche ai compensi prodotti dai lavoratori autonomi.

6.2. Tale doglianza risulta infondata, stante gli esiti della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 di cui si è detto sopra. In ogni caso, dato per pacifico che con gli avvisi di accertamento, l’ufficio aveva recuperato a tassazione una serie di operazioni bancarie (sia versamenti, che prelevamenti) relative al conto corrente del Dott. M., quali compensi conseguiti nella sua attività di libero professionista, va ribadito quanto sopra già esposto e che cioè la modifica sostanziale apportata al testo previgente dell’art. 32 cit., dalla L. n. 311 del 2014, art. 1, comma 402, con riguardo all’equiparazione dei compensi ai ricavi, è stata dichiarata illegittima dalla sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, che ha fatto venire meno l’equiparazione tra attività d’impresa ed attività professionale e, quindi, la presunzione – di cui alla disposizione previgente – di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, rimanendo invariata per i versamenti effettuati sul conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32. Ed invero, come chiarito da questa Corte “la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti” (così, Cass., 16/11/2018, n. 29572; Cass., 22/11/2018, n. 30211; Cass. 27/11/2020 n. 27145).

7. Con il secondo mezzo (B.2) deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza e del procedimento, per violazione dell’art. 112 c.p.c., là dove la CTR ha proceduto all’esame delle movimentazioni bancarie “per masse” di operazioni e non con specifico esame delle singole operazioni, in contrasto coi principi di analiticità che vige per tali accertamenti e che orienta anche la prova contraria del contribuente. All’uopo richiama la censura riproposta ai giudici di appello (v. pagg. 55 del ricorso incidentale).

7.1. Posto che la sentenza della CTR qui impugnata, ha accolto parzialmente l’appello del contribuente, annullando l’avviso con riguardo ai prelevamenti ed alla tassazione Iva, la censura di violazione dell’art. 112 c.p.c. risulta inammissibile, non avendo il giudice attribuito, o negato, ad alcuno delle parti contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso nella domanda e non avendo detto giudice posto a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere, introducendo nel processo un titolo nuovo e diverso da quello enunciato dalla parte a sostegno della domanda. Non è quindi configurabile il vizio denunciato non avendo il giudice di merito interferito nel potere dispositivo delle parti, nè ha alterato gli elementi obiettivi di identificazione dell’azione (in termini, cfr. Sez. 3, Ordinanza n. 906 del 17/01/2018). In più, come pure è stato osservato (Sez. 2, Ordinanza n. 1616 del 26/01/2021) “il vizio di mancata corrispondenza tra chiesto e pronunciato, di cui all’art. 112 c.p.c., riguarda soltanto l’ambito oggettivo della pronuncia e non anche le ragioni di diritto e di fatto assunte a sostegno della decisione”.

7.2. A ciò aggiungasi che le contestazioni del contribuente quali riportate in ricorso incidentale (v. pag. 55) – asseritamente ignorate dai secondi giudici – risultano generiche, facendosi in esse riferimento ad alcuni e non a tutti gli elementi ricostruttivi dei conti correnti bancari del contribuente, lasciando, così, incomprensibile il collegamento tra tali elementi e la supposta mancata considerazione di essi nella pronuncia impugnata.

8. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, proposto in via subordinata (B.3), il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4., la nullità della sentenza, per violazione di legge (art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c., D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4), là dove nel rigettare la censura del ricorrente riguardante il mancato raffronto, da parte dell’Ufficio, tra masse di operazioni in addebito ed in accredito, ne ha omesso qualsiasi motivazione.

8.1. Tale mezzo è infondato. Il raffronto, tra la doglianza del ricorrente incidentale e la motivazione della sentenza impugnata, smentisce l’assunto, considerato che i secondi giudici nell’esaminare i singoli motivi di appello proposti dal M., hanno richiamato e fatto proprie tutte le motivazioni della sentenza impugnata che, a sua volta, aveva richiamato, seppur per relationem, tutti i rilevi dell’Amministrazione finanziaria contenuti nell’accertamento (v. sentenza impugnata, pag. 4 e ss.). Peraltro, proprio in ordine al primo motivo di appello del M. riguardante, per l’appunto, l’omesso esame di “tutte le questioni prospettate”, la CTR ne afferma la infondatezza sullo specifico rilievo che “a ben vedere la sentenza sia pure facendo proprie per relationem le argomentazioni svolte dall’amministrazione finanziaria, si è occupata, rigettandole, di tutte le questioni trattate, laddove l’eventuale carenza di motivazione non comporta di per sè la nullità della sentenza nè necessariamente la sua non conformità a giustizia, ma soltanto, in ipotesi, l’onere per questa CTR di integrare la motivazione sui punti in questione”.

8.2. Ne deriva, che avendo l’accertamento di merito – come espressamente affermato dalla CTR- riguardato “tutte” le questioni oggetto di controversia, anche quella relativa al mancato raffronto, da parte dell’Ufficio, tra masse di operazioni in addebito ed in accredito, tale questione deve ritenersi implicitamente rigettata.

9. Col quarto mezzo (B.4) il ricorrente incidentale denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa o insufficiente motivazione circa il fatto, controverso e decisivo, riguardante l’omessa motivazione sulla controprova offerta dal contribuente per vincere la presunzione legale posta dal D.P.R. cit., art. 32, sui prelevamenti e sui versamenti.

9.1. Tale mezzo risulta assorbito dal rigetto del precedente, essendosi con esso chiarito che la motivazione della CTR è idonea a rappresentare il percorso logico-giuridico seguito per l’accoglimento parziale dell’appello del contribuente.

10. Al rigetto del ricorso principale nonchè di quello incidentale, segue la compensazione integrale delle spese del presente giudizio. Non dovuto il contributo unificato dall’A.F.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale. Spese compensate.

Sussistono i presupposti D.P.R. n. 115 del 2002, ex art. 13, comma 1-quater per il contributo unificato da parte del ricorrente incidentale.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della V sezione civile della Corte di Cassazione, il 8 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021.