Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18207 del 24/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –
Dott. MANZON Enrico – rel. Consigliere –
Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO di N.M.G. – Consigliere –
Dott. CASTORINA Rosaria M. – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9154/2012 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
Intek spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Gaffuri Gianfranco e Pafundi Gabriele, con domicilio eletto in Roma, viale Giulio Cesare n. 14 presso lo studio di quest’ultimo;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 138/33/11, depositata il 21 dicembre 2011.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 novembre 2020 dal Consigliere Manzon Enrico.
RILEVATO
Che:
Con sentenza n. 138/33/11, depositata il 21 dicembre 2011, la Commissione tributaria regionale della Lombardia respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, Ufficio locale, avverso la sentenza n. 337/23/2009 della Commissione provinciale tributaria di Milano che aveva accolto il ricorso della IDRA CASTING MACHINES srl (breviter, ICM, poi incorporata nella Intek Capital spa a sua volta incorporata nella Intek spa) contro l’avviso di accertamento IVA 2003.
La Commissione tributaria regionale, per quanto rileva ai fini del presente giudizio, confermando le valutazioni di merito della CTP, osservava in particolare che:
– il rilievo n. 1 dell’atto impositivo impugnato, riguardante il disconoscimento della detrazione IVA per cessioni di beni dalla IDRA PRESSE spa (affittante un ramo di azienda) alla ICM srI (affittuaria), non era fondato, trattandosi di vendite e non di cessione di azienda, ancorchè frazionata, posto che l’insieme dei beni trasferiti non aveva l’autonomia occorrente per lo svolgimento dell’attività d’impresa senza la necessità di acquistare altri beni;
– il rilievo n. 2 di detto atto impositivo, riguardante il disconoscimento della detrazione IVA per una cessione asseritamente “extraterritoriale”, doveva ugualmente ritenersi infondato, poichè l’imposta era stata pagata in rivalsa dalla società contribuente e versata dalla cedente, sicchè in assenza di qualsiasi danno erariale tale detrazione doveva essere considerata pienamente legittima.
Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo due motivi.
Resiste con controricorso la società contribuente.
CONSIDERATO
Che:
Con il primo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – l’agenzia fiscale ricorrente lamenta l’omessa o insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine a fatti decisivi, poichè la CTR non ha analizzato le cessioni in contesto, avvenute nel corso del 2003, nel quadro più ampio connotato dalla finale cessione del ramo aziendale alla affittuaria ICM, avvenuta nel 2004, trattandosi di una sequenza negoziale funzionalmente collegata e dunque all’evidenza costitutiva di un’unica cessione, frazionata, di azienda, come tale assoggettabile per il suo valore complessivo all’imposta di registro e non invece all’IVA detratta per le singole cessioni di beni precedenti la cessione finale del ramo aziendale.
La censura è infondata.
Va premesso che con la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), si è modificato il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (TU sull’imposta di registro), il cui testo attualmente vigente prevede che “1. L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.
Successivamente, con la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, si è disposto che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”.
Questa Corte ha dubitato della costituzionalità di tale scelta legislativa di “interpretazione autentica”, dunque pacificamente retroattiva, rimettendone il relativo giudizio alla Corte costituzionale, la quale peraltro, con la sentenza n. 158 del 2020, ha dichiarato non fondata la questione.
Ciò rende evidente che i fatti dei quali l’agenzia fiscale ricorrente lamenta l’omessa ovvero insufficiente motivazione da parte del giudice tributario di appello non possono più -ora- considerarsi, in parte qua, “decisivi” nella controversia.
La ripresa fiscale in contesto si fonda(va) invero sul “collegamento negoziale” tra plurime cessioni di beni assoggettate ad IVA con l’atto di cessione del ramo aziendale affittato a ICM, affermando che quest’ultimo esprimesse solo il negozio finale di una “cessione frazionata” del ramo aziendale stesso, che quindi ingenerava l’assoggettabilità ad imposta di registro di tutti i negozi collegati, appunto considerati come un unicum quanto agli effetti fiscali, e, alternativamente, sottraeva le cessioni considerate come vendite singole all’imponibilità/detraibilità IVA.
Con ciò evidentemente l’Ente impositore fa(ceva) leva sul testo previgente dell’art. 20 TU registro, che, assai diversamente, prevedeva “1. L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” e sulla consolidata giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale “In tema di imposta di registro sugli atti negoziali, ai fini dell’interpretazione degli stessi, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, sancisce la preminenza del dato giuridico reale e dell’effettiva causa negoziale, avuto riguardo non alla consistenza documentale degli atti ma agli effetti giuridici prodotti dallo stesso, con la conseguenza che la riqualificazione giuridica dell’operazione complessiva può essere effettuata dall’Ufficio anche nell’ipotesi di collegamento negoziale di più atti che, ancorchè non contestualmente, realizzino, sul piano della regolamentazione degli interessi dei contraenti, un unico risultato preordinato sul piano causale” (tra le molte, v. Cass., n. 31069 del 28/12/2017, Rv. 649707 – 01).
Tale operazione ermeneutico-applicativa non è più tuttavia consentita dalla disposizione legislativa de qua nella versione, retroattivamente, vigente, il che in definitiva rende irrilevante il vizio motivazionale in esame.
Con il secondo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la ricorrente si duole della violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 18 e 19, poichè la CTR ha affermato che al fine della detraibilità dell’IVA passiva derivante dall’acquisto di un macchinario ceduto alla ICM dalla Idra Presse spa fosse sufficiente che l’imposta fosse stata esposta in fattura e pagata dalla cessionaria nonchè versata dalla cedente, mentre la detraibilità dell’imposta stessa doveva essere esclusa per difetto del presupposto della “territorialità”, trattandosi di bene che al momento della vendita non era ancora entrato nel territorio nazionale ed essendo per tale ragione l’operazione in oggetto da ritenersi “non imponibile”.
La censura è fondata.
Va ribadito che “l’operazione erroneamente considerata imponibile non conferisce il diritto alla detrazione dell’IVA sulle fatture passive, poichè l’esercizio di tale diritto, contemplato dalla sesta direttiva, non si estende all’imposta dovuta esclusivamente per il fatto di essere indicata in fattura. In tal senso si esprime sin dagli anni ‘80 la Corte di giustizia, ad esempio, nella decisione del 13 dicembre 1989 in causa Genius Holding BV. La Corte di Lussemburgo, infatti, afferma che, per esercitare tale diritto è necessaria la compresenza di due requisiti: a) che il soggetto passivo sia in possesso di una fattura; b) che l’imposta esposta in fattura si riferisca a un’operazione imponibile. Di contro, se l’operazione non è soggetta all’IVA, il soggetto passivo non ha diritto a detrazione, sia per il tenore letterale della sesta direttiva (artt. 17-18- 20), sia per l’esigenza di prevenire frodi fiscali. Da qui deriva quella lettura dell’art. 19 decreto IVA che la giurisprudenza di legittimità fa in conformità all’art. 17 della sesta direttiva, nel negare che l’operazione erroneamente considerata imponibile conferisca il diritto alla detrazione anche quando l’errore consista nell’errata valutazione giuridico-tributaria dell’operazione posta in essere” (Cass. n. 18764/2014; conf. Cass. 1607/08; in gen. 11110/03, 8959/03, 12756/02, 8786/01, 7602/93).
Nel caso di specie, pacifico che al tempo della cessione il bene ceduto non si trovasse in Italia (ma nel Regno Unito), difettava l’imponibilità dell’operazione di vendita del bene stesso e quindi l’IVA esposta in fattura non doveva essere pagata nè quindi poteva essere detratta dalla cessionaria ICM.
Infine va altresì rilevato che nel presente giudizio non è applicabile, quale ius superveniens, la modifica apportata dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 935, al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 6, nella parte in cui si prevede che “in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e ss., l’anzidetto cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 Euro e 10.000 Euro”.
Infatti, ancorchè retroattiva, tuttavia tale disposizione legislativa può – in concreto – essere applicata soltanto in relazione alle operazioni imponibili, allorquando sia stata corrisposta IVA in base ad un’aliquota superiore a quella effettivamente dovuta e non anche con riferimento alle ipotesi – come quella in esame – di operazioni non imponibili.
In tal senso deve dunque darsi continuità al principio di diritto secondo il quale “In tema di IVA, l’imposta erroneamente corrisposta in relazione ad un’operazione non imponibile non può essere portata in detrazione dal cessionario, nemmeno a seguito della modifica apportata dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 935, al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 6. Invero, indipendentemente dalla sua efficacia retroattiva prevista dal D.L. n. 34 del 2019, art. 6, comma 3-bis, la menzionata disposizione si applica unicamente alla diversa ipotesi in cui, a seguito di un’operazione imponibile, l’IVA sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un’aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta” (Cass., n. 24289 del 03/11/2020, Rv. 659489 – 01).
In conclusione, accolto il secondo motivo del ricorso, rigettato il primo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR per nuovo esame ed anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio.
PQM
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 25 novembre 2020.
Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021