Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18209 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO di N. M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA R. Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12012/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente-

contro

Infracom Italia s.p.a. (incorporante Si Thera s.p.a.) rappresentata e difesa dall’avv. Pozzi Giorgio presso il cui studio in Roma, via Gramsci, n. 54 è elettivamente domiciliata per procura speciale a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 117/50/12, depositata il 31.10.2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25.11.2020 dal Consigliere Rosaria Maria Castorina.

RITENUTO IN FATTO

Thera s.p.a. adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, impugnando un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2004, con il quale l’Agenzia delle Entrate accertava un maggior reddito d’impresa della società Bloom s.r.l. (successivamente incorporata nella Thera s.p.a. a sua volta incorporata nella Infracom Italia s.p.a., attuale resistente) cui conseguivano maggiori tributi a titolo di Ires, Iva ed Irap, per complessivi Euro312.664,00 oltre accessori, in conseguenza dello scostamento tra ricavi e reddito rispetto a quelli risultanti dallo studio di settore.

Il Giudice di primo grado accoglieva il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia e la CTR, con sentenza n. 117/50/12 depositata il 31.10.2012, lo rigettava sul presupposto che gli indicatori da studi di settore possono costituire indizio di evasione ma che, in mancanza di riscontro oggettivo, non possono da soli costituire elemento probatorio che legittima l’accertamento.

Avverso la decisione l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi d’impugnazione.

La contribuente resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di specificità in conseguenza della mancata indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda.

Nel processo tributario di cassazione il ricorrente non è tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell’indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 25, comma 2, al fascicolo d’ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria – del quale è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369 c.p.c., comma 3, c.p.c.

La ricorrente ha rispettato il diverso onere di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonchè dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass.777/2019).

2.Con il primo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’impugnante censura l’erronea o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, della L. n. 146 del 1998, art. 10, del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies. Deduce che poichè la contribuente era rimasta silente al contraddittorio preventivo su invito, l’accertamento poteva basarsi esclusivamente sugli studi di settore.

La censura è fondata.

2.1. Invero, come chiarito dalle Sezioni Unite (Sentenza n. 26635 del 18/12/2009 e successive), “la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito”.

La legittimità dell’accertamento tributario fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, del resto, è stato confermato anche in sede sovranazionale (cfr. CGUE, 21.11.2018, in causa C-648-16).

Se ne deduce che l’onere della prova fra le parti risulta così ripartito: all’ente impositore spetterà la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento, mentre al contribuente farà carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce (Cass. 3252/2019; Cass. 27617/2018) (conf., Cass. sez. V, 20.9.2017, n. 21754).

Nel caso di specie, invero, neanche la contribuente, che non si è presentata all’invito al contraddittorio, contesta che lo studio di settore utilizzato dall’Amministrazione finanziaria sia proprio quello (TG66U) che risulta applicabile alla concreta attività d’impresa svolta.

Risulta pertanto legittimo, nel caso di specie, l’agire dell’Amministrazione finanziaria che, istaurato il contraddittorio con la Bloom s.r.l. le ha poi inviato l’avviso di accertamento fondandolo sugli studi di settore, in assenza di un’attività di allegazione e prova da parte della contribuente.

L’omessa partecipazione attiva al contraddittorio predibattimentale del soggetto destinatario dell’accertamento tributario, invero, non gli impedisce di far valere le proprie ragioni in fase contenziosa, ma in tale sede deve allegare e provare elementi che siano sufficienti a vincere le presunzioni legali che, nelle circostanze descritte, assistono l’operato dell’Ente impositore, e sono comunque idonee a fondare, anche da sole, la validità dell’accertamento.

Nella specie la CTR ha, da un canto, ritenuto che incombesse sull’Ufficio indicare elementi aggiuntivi o indici particolari a sostegno della maggiore capacità contributiva, affermando che “l’Ufficio non aveva individuato ulteriori dati in grado di attribuire a tale presunzione la caratterizzazione di gravità, precisione e concordanza” e “non affidabili gli indici di maggiore capacità contributiva opposti dall’ufficio”.

3.Con il secondo motivo la ricorrente deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ex art. 360 c.p.c., n. 5 per essersi la CTR limitata ad affermare “la Commissione ritenendo non affidabili gli indici di maggiore capacità contributiva opposti dall’ufficio, respinge l’appello”, senza permettere di comprendere l’iter logico seguito.

A prescindere dalla rubrica del motivo che riproduce la formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5 precedente l’intervento della L. n. 134 del 2012 la ricorrente censura una deficienza della motivazione tale da renderla meramente apparente.

La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830).

Sono prive di motivazione non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata).

Nella specie la motivazione della CTR si limita ad affermare “la Commissione ritenendo non affidabili gli indici di maggiore capacità contributiva opposti dall’ufficio, respinge l’appello” incorrendo nel vizio dedotto.

Il ricorso deve essere, pertanto, accolto e la sentenza cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del presente giudizio di legittimità alla CTR della Lombardia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 25 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021