Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18222 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2383/2013 R.G. proposto da:

Società Programmi Integrati s.c.a.r.l. in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente dall’Avv. Rocco Nicola e dall’avv. Marchitelli Giacomo, elettivamente domiciliati in Roma, via Tacito, 50 presso l’A.I.G.A.

per procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 22/1/13, depositata il 1.2.2013.

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 10.2.2021 dal Consigliere Castorina Rosaria Maria.

OSSERVA Con sentenza n. 22/1/2013, depositata in data 1.2.2013 la Commissione tributaria regionale della Basilicata accoglieva l’appello dell’Agenzia delle Entrate nei confronti di Società Programmi integrati soc. coop. a.r.l. (di seguito SPIN) esercente l’attività di “altre attività di servizi n. c.a” e di “Ristorazione, trattorie e pizzerie” per la riforma della sentenza di primo grado della CTP di Matera che aveva accolto il ricorso della contribuente su un avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2003.

L’ufficio aveva accertato maggiori componenti positivi di reddito con la metodologia analitico induttiva basata sul cd. tovagliometro per l’attività di ristorazione e maggiori rimanenze finali, non contabilizzate e non dichiarate, corrispondenti ai contributi pubblici in conto capitale percepiti dallo Stato e dal Comune di Matera.

La CTR affermava la prevalenza dell’attività di ristorazione e che i contributi percepiti dallo Stato e dal Comune di Matera dovevano essere classificati come contributi in conto capitale.

Avverso la sentenza della CTR SPIN propone ricorso per cassazione affidando il suo mezzo a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la contribuente deduce la nullità della sentenza a causa del mancato rilievo della tardività e quindi dell’inammissibilità dell’appello.

Lamenta che poichè la sentenza era stata depositata il 12.1.2010 e non era stata notificata, l’ultimo giorno utile per proporre appello era il 27.2.2011, mentre il gravame era stato notificato il 28.2.2011.

La censura non è fondata.

Incontestate le date di deposito della sentenza e di notifica del ricorso, trova applicazione l’art. 155 c.p.c., comma 4, il quale prevede che se il giorno di scadenza è festivo, la scadenza è prorogata di diritto al primo giorno seguente non festivo.

Nella specie il giorno di scadenza per il gravame era domenica 27.2.2011 e quindi il termine era prorogato ex lege al 28.2.2011.

La disciplina del computo dei termini di cui all’art. 155 c.p.c., comma 4, che proroga di diritto, al primo giorno seguente non festivo, il termine che scade in un giorno festivo, si applica, per il suo carattere generale, a tutti i termini, anche perentori, contemplati dal codice di rito (Cass. civ. n. 16303/2015).

Tale disposizione, secondo la società ricorrente, non troverebbe però applicazione in caso di notificazione dell’appello in modo “diretto” attraverso il servizio postale. Il rilievo è infondato, in quanto l’Agenzia delle entrate può scegliere di effettuare la notificazione dell’appello sia attraverso l’ufficiale giudiziario, sia con il servizio posta, e persino mediante consegna diretta all’impiegato addetto, che ne rilascia ricevuta sulla copia. Ciò significa che trattasi sempre di notificazione di un atto processuale, e non di un mero atto amministrativo, come erroneamente prospettato dalla società, con conseguente applicazione del disposto di cui all’art. 155 c.p.c., comma 4; di qui la tempestività della notifica dell’appello proposto dalla Agenzia delle entrate.

2. Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione della L. n. 771 del 1986, art. 7 e ss., artt. 2512 e 2626 c.c., artt. 59 e 88 TUIR in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Lamenta che la CTR aveva erroneamente ritenuto la prevalenza dell’attività di ristorazione rispetto a quella edilizia e errato nel ritenere che il contributo fosse stato concesso in conto capitale.

La censura non è fondata.

2.1. La natura commerciale dell’attività svolta da una società cooperativa non è incompatibile con la finalità mutualistica, poichè l’accertamento dello scopo di lucro non è precluso nè dall’oggetto sociale risultante formalmente dall’atto costitutivo della società nè dal fatto che quest’ultima risulti iscritta nel registro prefettizio delle imprese cooperative, rivestendo tale formalità unicamente lo scopo di consentire alla società di partecipare ai pubblici appalti e di usufruire di alcuni benefici fiscali (Cass., 28 luglio 1994, n. 7061).

Lo scopo di lucro non è elemento essenziale per il riconoscimento della qualità di imprenditore commerciale, essendo individuabile l’attività di impresa tutte le volte in cui sussista una obiettiva economicità dell’attività esercitata, intesa quale proporzionalità tra costi e ricavi (cd. lucro oggettivo), requisito quest’ultimo che, non essendo inconciliabile con il fine mutualistico, può ben essere presente anche in una società cooperativa, pur quando essa operi solo nei confronti dei propri soci.

La previsione della mutualità prevalente è stata introdotta dalla la riforma del diritto societario di cui alla legge delega L. n. 366 del 2001 (art. 5), poi attuata con il D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, in vigore dal 1 gennaio 2004; la legge ha previsto che le disposizioni fiscali agevolative spettino in esclusiva alle cooperative a mutualità prevalente, senza tuttavia che, anche laddove è più accentuato il fine mutualistico, il parametro normativo di riferimento cessi di essere quello delle società (come dimostra l’art. 2516 c.c.) La posizione del socio cooperativo resta distinta da quella del socio di una società di capitali, in quanto quest’ultimo persegue un fine puramente speculativo, mentre il primo mira di regola ad un risultato economico e ad un vantaggio patrimoniale diverso dal lucro; tale vantaggio non è costituito (o almeno non lo è prevalentemente) dalla più elevata remunerazione possibile del capitale investito, ma dal soddisfacimento di un comune preesistente bisogno economico (di lavoro, del bene casa, di generi di consumo, di credito ed altri), con il congiunto conseguimento di un risparmio di spesa per i beni o i servizi acquistati o realizzati dalla propria società (come nelle cooperative di consumo), oppure di una maggiore retribuzione per i propri beni o servizi alla stessa ceduti (come nelle cooperative di produzione e di lavoro).

2.2. L’art. 2513 c.c., quanto ai criteri per la definizione di “prevalenza” fa riferimento ai parametri costituiti dai “ricavi” dalle vendite e dalle prestazioni di servizi verso i soci che devono essere superiori al 50 % del totale dei ricavi e delle vendite e delle prestazioni ai sensi dell’art. 2425 c.c., comma 1, punto A 1, del conto economico, oltre che al “costo del lavori dei soci” ed al costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero ai beni conferiti dai soci. In tal modo deve operarsi un confronto tra la gestione mutualistica e quella verso i terzi, con valutazione della gestione imprenditoriale caratteristica, attraverso la specifica individuazione delle voci del conto economico.

2.3. I dati di bilancio, poi, in base al principio di “derivazione” di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 83, vengono convogliati, ai fini fiscali, nella determinazione del reddito di impresa. Inoltre, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 18 (disposizione regolamentare concernente la contabilità semplificata per le imprese minori), che detta una disposizione che consente alle imprese “minori” di adottare un regime di contabilità semplificata, “per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attività si fa riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente”. Peraltro, ai sensi del D.M. 11 febbraio 2008, art. 2, ai fini dell’applicazione degli studi di settore “i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore…,, non possono essere utilizzati per l’azione di accertamento, di cui alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dallo studio di settore relativo all’attività prevalente superi il trenta per cento dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati”. Pertanto, il paramento dei “ricavi” è elemento imprescindibile per individuare l’attività prevalente di una società, che svolge attività diverse.

I parametri presuntivi di ricavi e compensi possono essere impiegati per l’accertamento analitico induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) anche nei confronti dei contribuenti per i quali non sono stati approvati gli studi di settore o 4, ricorrano una o più cause di esclusione.

L’elaborazione dei parametri per la determinazione di ricavi, compensi e volume d’affari sulla base delle caratteristiche e delle condizioni di esercizio sull’attività svolta è contenuta nel D.P.C.M. 29 gennaio 1996. I parametri sono applicati in relazione all’attività prevalente svolta dal contribuente individuata in relazione al relativo codice di attività. In caso di esercizio di più attività d’impresa o di più attività artistiche o professionali, per le quali non è stata tenuta la contabilità separata, per attività prevalente si intende quella da cui deriva nel periodo d’imposta la maggiore entità dei ricavi o compensi.

Nella specie la CTR ha osservato: “Ai fini fiscali per la determinazione dell’attività da considerarsi prevalente si deve tenere conto dei maggiori ricavi e costi nel periodo in considerazione …. Ebbene dall’esame degli atti (conto economico) si evince che nel periodo esaminato i ricavi derivanti dall’attività di ristorazione sono di gran lunga superiori a quelli generati dall’attività edilizia. Stesso risultato si ottiene esaminando i costi per i quali non possono essere prese in considerazione le rimanenze perchè non rappresentano, come correttamente sostiene l’ufficio, attività dell’anno di imposta posto sotto controllo. Ne consegue che, nel caso di specie, l’attività da considerarsi prevalente, ai fini fiscali, era quella di ristorazione”…

L’accertamento induttivo, dunque, era giustificato quanto all’attività di ristorazione, stante il rilevante scostamento dei ricavi dichiarati rispetto ai parametri risultanti dagli studi di settore.

2.4.L’irrilevanza delle rimanenze del periodo, nell’ambito della individuazione della concreta attività svolta dalla società cooperativa e della “prevalenza” dello scopo mutualistico, è corretta.

Invero, la rilevazione del magazzino consente di rispettare il principio di competenza, in quanto i costi sostenuti per i beni-merce sono posti a confronti solo nel momento in cui si verifica il disinvestimento o ricavo. Trattasi, dunque, di un “costo sospeso”, da cui origina la necessità di “neutralizzare” il costo di acquisto ai fini della formazione del reddito del periodo, fino a quando i beni diventano produttivi di ricavi per effetto della cessione (Cass., sez. 1, 27 dicembre 2013, n. 28667). Infatti, le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le rimanenze iniziali dell’esercizio successivo e le reciproche variazioni concorrono a formare il reddito di esercizio (Cass., sez. 5, 10 febbraio 2017, n. 3567; Cass., sez. 5, 30 luglio 2014, n. 17298; Cass., sez. 5, 12 maggio 2008, n. 11748).

3. Correttamente la CTR ha qualificato i contributi ricevuti dalla contribuente dallo Stato e dal Comune di Matera come contributi in conto capitale.

La L. 11 novembre 1986, n. 771, art. 7, che disciplina la Conservazione e recupero dei rioni Sassi di Matera, prevede, (Interventi dei privati – Contributi – Obblighi): 1. Sono assistiti da contributi in conto capitale nella misura massima del quaranta per cento della spesa ritenuta ammissibile dal comune, maggiorata di un’aliquota fissa ed invariabile del cinque per cento per spese generali e tecniche, gli interventi, realizzati ai sensi dell’art. 4 a cura dei proprietari, concernenti:

a) le strutture portanti delle unità edilizie; b) gli intonaci ed i parametri esterni, nonchè i provvedimenti necessari per evitare la formazione di umidità sulle murature; c) i manti di copertura, nonchè le sottostanti strutture, se degradate, e le sovrastrutture;

d) i serramenti esterni; e) l’adeguamento funzionale ed igienico- sanitario.

2. Il contributo di cui al presente articolo, comma 1 è elevabile alla misura massima del settanta per cento qualora i soggetti richiedenti risultino essere in possesso dei requisiti per l’accesso all’edilizia agevolata previsti dalle disposizioni vigenti.

La CTR ha osservato che la dizione letterale della norma di riferimento sopra richiamata e la normativa comunale attuativa approvata con D.C. n. 86/92 nonchè la determina di concessione definivano i contributi percepiti dalla contribuente come contributi in conto capitale. Inoltre il provvedimento di concessione individuava il beneficiario nella persona giuridica richiedente (Spin) La peculiarità della L. n. 77 del 1986 è proprio quella di consentire l’erogazione di contributi “in conto capitale” per la conservazione ed il recupero dei rioni Sassi di Matera, che sono caratterizzati dalla “demanialità” dei beni. Ai sensi della L. n. 771 del 1986, art. 4 tra i soggetti “attuatori” figurano anche le imprese cooperative ed i loro consorzi (oltre al Comune di Matera ed ai privati). Il comune può affidare in sub-concessione quota parte degli interventi alle cooperative (art. 4, comma 2). La L. n. 77 del 1986, art. 6, comma 1, lett. c), della dispone che il Comune di Matera provveda alla concessione di contributi ai proprietari ed ai sub- concessionari per la esecuzione delle opere previste nel programma biennale. La L. n. 771 del 1986, art. 7, comma 1, prevede che “sono assistititi da contributi in conto capitale nella misura massima del quaranta per cento della spesa ritenuta ammissibile dal comune…gli interventi realizzati ai sensi dell’art. 4 a cura dei proprietari”. La L. n. 771 del 1986, art. 8, comma 1, poi, dispone che “sono assistiti da contributo in conto capitale nella misura massima del cinquanta per cento, elevabile al settanta per cento per le cooperative di abitazione, della spesa ritenuta ammissibile dal comune…gli interventi…realizzati ai sensi dell’art. 4 a cura dei soggetti sub-concessionari …”. La concessione dei contributi è subordinata alla stipula di una convenzione che deve prevedere: le prescrizioni relative alle caratteristiche dell’intervento; l’impegno ad abitare direttamente gli immobili per un periodo non inferiore a dieci anni; il canone di locazione da corrispondere al comune; l’impegno ad assicurare la manutenzione degli immobili.

Si tratta di una norma di agevolazione, che ha natura eccezionale e non può essere oggetto di estensione a casi non previsti dalla legge.

3.1. Nella specie, i contributi pubblici erogati dallo Stato o dal Comune di Matera risultano espressamente indicati come contributi “in conto capitale” e non “in conto impianti” nella L. n. 771 del 1986, artt. 7 e 8, oltre che nella convenzione tra il Comune e la Sopin (convenzione del 6 marzo 1996, registrata a Matera in data 8 marzo 1996 al n. 398, allegata al ricorso). Risulta, poi che il contributo sia stato versato in favore della contribuente e non in favore dei soci assegnatari.

Inoltre i contributi non ineriscono all’acquisto di beni ammortizzabili. Infatti i contributi vengono erogati per la conservazione ed il recupero architettonico dei rioni Sassi di Matera, quindi sulla base di programmi biennali di attuazione che attengono al “demanio”. Tali contributi afferiscono a beni demaniali, che poi il Comune affida in sub-concessione alle cooperative edilizie, con specifiche modalità di utilizzo indicate in apposite convenzioni.

3.2. Questa Corte ha più volte affermato condivisibilmente (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13734 del 06/07/2016; anche Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23555 del 18/11/2015), come in tema di determinazione del reddito di impresa, sono contributi in conto capitale, e, quindi, sopravvenienze attive, quelli erogati per incrementare i mezzi patrimoniali del beneficiario, senza che la loro concessione si correli all’onere di uno specifico investimento in beni strumentali, mentre sono contributi in conto impianti, che confluiscono nel reddito sotto forma di quote di ammortamento deducibile, quelli destinati all’acquisto di beni (materiali o immateriali) strumentali (Cass. 7950/2019) Ciò che caratterizza lo contributi in conto impianti è il loro stretto collegamento con i costi. Infatti, tali contributi devono essere collegati all’acquisto di beni ammortizzabili”, sì da rendere operativo il criterio di “competenza” e non di “cassa”. Essi concorrono a formare il reddito di impresa nello stesso modo in cui concorrono a formare il risultato economico civilistico e devono essere ripartiti in base alla vita utile del bene per il quale sono stati concessi, sotto forma di quote di ammortamento deducibili. I contributi che non hanno tale caratteristica, invece, o perchè relativi all’acquisto di beni non ammortizzabili o per interventi su beni già ammortizzati, sono considerati contributi “in conto capitale”, e quindi costituiscono “plusvalenze”, tassabili con il criterio dii cassa; ciò è conforme alla ratio economica della norma che si incentra, appunto, sullo stretto collegamento con i costi, in questo caso assente. Il collegamento con l’acquisti di beni ammortizzabili è, dunque, il presupposto indefettibile per riconoscere ai contributi pubblici la natura di contributi “in conto impianti”.

Nella specie il pagamento del canone al comune manifesta chiaramente la differenza rispetto all’acquisto effettivo di beni ammortizzabili; l’assenza di un acquisto di beni (mobili o immobili) non rende possibile il collegamento tra i contributi pubblici ed i beni ammortizzabili.

Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato.

Le spese seguono la soccombenza.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali che liquida in Euro5.600 oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 10 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021