Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18225 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – rel. Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 1097 del ruolo generale dell’anno 2013 proposto da:

Azienda Foderami Dragoni S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale notarile, dall’Avv. Gianmarco Tardella, presso il cui studio in Roma, Via Giacomo Puccini, 9, è elettivamente domiciliata;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 71/35/12 della Commissione tributaria regionale della Lombardia depositata il 22.05.2012;

udita nella Camera di consiglio del 10.02.2021 la relazione svolta dal consigliere Vincenzo Galati.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento notificato il 17.11.2009 l’Agenzia delle Entrate di ***** ha rettificato il reddito di impresa dichiarato dalla contribuente a fini IRES, IVA ed IRAP, con interessi e sanzioni per l’anno 2004.

Con l’accertamento, fondato su distinte verifiche eseguite da funzionari dell’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza di ***** (anche per anni precedenti), sono state recuperate a tassazione poste contabili con metodo analitico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 40 e 42, del D.P.R. n. 446 del 1997, art. 32, ed, ai fini IVA, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54,56 e 57.

La rettifica ha indicato, numerandole espressamente, le varie poste contabili interessate.

La contribuente ha proposto ricorso contro l’avviso che, nella resistenza dell’Amministrazione, è stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano.

Con sentenza n. 71/35/12 la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate.

In particolare, ha ritenuto fondate le riprese a tassazione riferite ai rilievi nn. 1, 2, 3, 5, 7, 8, 9 e 12 dell’avviso affermando di condividerne le motivazioni.

Ha invece, ritenuto prive di fondamento le riprese relative agli altri rilievi (4, 5, 6 e 10), confermando la sentenza di primo grado, limitatamente a questi ultimi.

Avverso la sentenza ha proposto ricorso per cassazione la contribuente affidandolo a quattro motivi.

L’Agenzia ha resistito con controricorso.

Il P.G. ha presentato conclusioni scritte e la ricorrente ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo denuncia nullità della sentenza per carenza di “potestas iudicandi” per violazione degli art. 110 e 324 c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, relativamente al rilievo n. 1 (“spese per operazioni con soggetti residenti in Stati con regimi fiscali privilegiato”… Euro 155.691,00”), per la formazione di giudicato interno, rilevabile d’ufficio, su un capo autonomo della sentenza di primo grado D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 62, e art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4.

La motivazione della sentenza di primo grado con la quale è stato accolto il ricorso originario era fondata, sul punto, su due autonome “rationes decidendi” solo una delle quali è stata aggredita con l’impugnazione dell’Agenzia.

2. Il secondo motivo denuncia analogo vizio riferito al recupero dell'”IVA indebitamente detratta: Euro 49.271,00" per il quale l’appello era stato, accolto senza motivazione alcuna, a fronte della proposizione di un atto di appello dell’Agenzia inammissibile per genericità.

3. Con il terzo motivo viene eccepita la nullità della sentenza per inesistenza o mera apparenza della stessa per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1, ai sensi del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, e art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4.

In particolare, in punto di IVA, la CTR ha omesso, anche graficamente, ogni motivazione, mentre con riguardo agli altri rilievi per i quali ha accolto l’appello dell’Agenzia, ha reso una motivazione priva di qualsiasi riferimento alle situazioni di fatto sollevate dalle parti e sulle quali la Commissione tributaria provinciale ha, invece, motivato.

4. Con il quarto motivo si censura la sentenza per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, e art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per ciascuno dei rilievi per i quali è stato accolto l’appello dell’Agenzia.

Con riferimento al rilievo n. 8, limitatamente al recupero di Euro 8.092,00 a fini IRAP relativamente alle indennità agli agenti di commercio maturate in anni precedenti, segnala come l’appello dell’Agenzia non abbia trattato la questione con conseguente formarsi del giudicato interno.

Analogamente è avvenuto per quanto riguarda il rilievo n. 9, limitatamente al recupero di IRAP per l’importo di Euro 78.249,00 relativo ad “oneri diversi di gestione” ed estraneo alla voce di costo “perdite su crediti”; profilo per il quale l’appello dell’Agenzia avrebbe omesso ogni considerazione con il conseguente formarsi del giudicato.

5. Infondata la generica eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata preliminarmente dall’Agenzia atteso che l’atto contiene una indicazione analitica e dettagliata di “errores in procedendo” nelle quali sarebbe incorsa la CTR ed è totalmente estranea la richiesta di una rivalutazione nel merito della complessa vicenda contenziosa.

6. E’ infondato il primo motivo di ricorso.

Da quanto riportato in ricorso emerge che la ripresa fiscale di cui al rilievo n. 1 è stata annullata in primo grado con la seguente motivazione: “in ordine al primo rilievo la società ricorrente eccepisce in via pregiudiziale la violazione dell’art. 110 TUIR, comma 10 e 11. L’eccezione deve essere accolta, la ricorrente ha fornito in giudizio la prova di quanto previsto dall’art. 110 TUIR, comma 10 e 11. Nel merito, per quanto riguarda gli acquisti da Syntex, la ricorrente ha documentato con certificato della camera di commercio di ***** l’esistenza della Syntex, la convenienza economica di eseguire gli acquisti presso quel fornitore”.

Ciò a fronte dell’eccezione formulata dalla contribuente circa la violazione dell’art. 110, comma 11 cit., per la mancata notifica dell’avviso per l’eventuale instaurazione del contraddittorio sulle prove prima di procedere all’accertamento con la conseguente possibilità, per il contribuente, di dimostrare, nel termine di novanta giorni, l’esistenza di requisiti di deducibilità della spesa e degli altri componenti deducibili.

Da nessun passaggio motivazionale riprodotto, tuttavia, emerge che una delle “rationes decidendi” adottate dalla Commissione provinciale si sia fondata sulla mancanza di comunicazione dell’avviso dalla quale, a ben vedere, il giudice di primo grado, non ha fatto derivare alcuna precisa conseguenza in ordine all’accertamento, in coerenza, peraltro, con il fatto che dalla violazione del comma indicato la legge non fa discendere alcuna nullità.

Si osserva, altresì, che, in tema di giudicato interno questa Corte ha deciso che “il giudicato interno non si determina sul fatto, ma su una statuizione minima della sentenza, costituita dalla sequenza fatto, norma ed effetto, suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell’ambito della controversia, sicchè l’appello motivato con riguardo ad uno soltanto degli elementi di quella statuizione riapre la cognizione sull’intera questione che essa identifica, così espandendo nuovamente il potere del giudice di riconsiderarla e riqualificarla anche relativamente agli aspetti che, sebbene ad essa coessenziali, non siano stati singolarmente coinvolti, neppure in via implicita, dal motivo di gravame” (Cass. sez. 2, 17 aprile 2019, n. 10760).

7. E’ infondato il secondo motivo di ricorso in quanto dallo stralcio della motivazione dell’atto di appello riportato a pag. 24 del ricorso, risulta che l’Agenzia, nell’impugnare la sentenza di primo grado ha affrontato il tema dell’IVA sostenendo la fondatezza della pretesa dell’Amministrazione proprio con riferimento a tale parte dell’avviso e ciò in ragione della statuizione di primo grado che costituisce il presupposto di quelle allegazioni.

Non può dunque trovare applicazione la sanzione dell’inammissibilità di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, che costituisce norma di stretta interpretazione.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte alla quale va assicurata continuità, “in tema di contenzioso tributario, la mancanza o l’assoluta incertezza dei motivi specifici dell’impugnazione, le quali, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, determinano l’inammissibilità dell’appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benchè formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi ricavarsi, anche per implicito, dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni; ciò in quanto l’articolo cit. deve essere interpretato restrittivamente, in conformità all’art. 14 preleggi, trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione” (fra le molte Cass. sez. 5, 21 luglio 2020, n. 15519).

D’altronde “nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado” in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53,” (Cass. 22 marzo 2017, n. 7369).

8. E’ fondato il terzo motivo.

La sentenza è affetta dal vizio di omessa motivazione che attinge ogni profilo impugnato con il ricorso della contribuente.

La motivazione relativa alla parte nella quale la Foderami è stata ritenuta soccombente consta di 5 righi e mezzo ed una sola frase.

Essa si attaglia a qualsiasi tipo di controversia tributaria e non contiene alcuna autonoma valutazione del giudicante.

Non prende posizione sulle questioni e sui temi prospettati delle parti nel corso del giudizio, recependo, in termini acritici e del tutto assertivi “le motivazioni alla base delle riprese”.

Le tesi delle parti non sono state neppure riassuntivamente riportate, così come non è dato evincere quale sia stato il contenuto motivazionale della sentenza di primo grado.

8.1. Si è di fronte ad un caso di motivazione apparente quando la stessa, pur se graficamente esistente o addirittura sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, “non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6,” (fra le molte conformi da ultimo, Cass. sez. 1, 30 giugno 2020, n. 13248).

Sul punto si richiama Cass. sez. 5, 20 luglio 2012, n. 12664 con la quale è stato deciso che “il vizio di motivazione sussiste quando il giudice non indichi affatto le ragioni del proprio convincimento rinviando, genericamente e “per relationem”, al quadro probatorio acquisito, senza alcuna esplicitazione al riguardo, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito”.

Ulteriormente si ricorda “in tema di processo tributario è nulla, per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, nonchè dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poichè, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame. (In applicazione del principio, la S.C. ha annullato la sentenza impugnata che aveva confermato la decisione di primo grado attraverso il mero rimando al contenuto di tale pronuncia ed a quello agli scritti difensivi di una delle parti, in modo del tutto generico e senza esplicitare il percorso logico giuridico seguito per pervenire alle proprie conclusioni)” (Cass. sez. 5, 5 ottobre 2018, n. 24452 ed altre conformi precedenti).

9. Con riferimento al quarto motivo sii osserva che lo stesso resta assorbito.

Tuttavia, occorre soffermarsi sui temi per i quali è stata posta la questione della formazione del giudicato interno con riguardo ad ulteriori due profili dei rilievi nn. 8 e 9, derivando dall’eventuale loro accoglimento la parziale cassazione senza rinvio della sentenza.

Dalle stesse allegazioni del ricorso proposto dalla parte ricorrente si desume che la statuizione della sentenza di primo grado è stata impugnata dall’Agenzia sui rispettivi punti.

In effetti, per quanto riguarda, il primo aspetto, a pag. 89 del ricorso, nel riportate la parte dell’atto di appello di interesse, la contribuente trascrive un passaggio dell’impugnazione nel quale è stata trattata la materia dell'”indennità maturata a favore degli agenti di commercio” con la conseguenza che non vi sono motivi per ritenere che la censura non riguardasse anche la decisione in punto di indennità di cessazione ai fini IRAP.

Con riguardo al secondo profilo, si evidenzia che, sempre in base a quanto riportato in ricorso (pag. 100), la statuizione di primo grado relativa alla infondatezza della ripresa relativa al rilievo n. 9 avente ad oggetto il recupero ai fini IRAP relativo agli oneri diversi di gestione è stata complessivamente contestata dall’Agenzia.

Ne consegue che nessun giudicato interno si è formato sui punti segnalati.

10. Conclusivamente, va accolto il terzo motivo e, assorbito il quarto e rigettati il primo ed il secondo, la sentenza va cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il terzo motivo di ricorso e, assorbito il quarto, rigettati il primo ed il secondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021