Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18238 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15113/18 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresenta e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

P.S., rappresentato e difeso, anche disgiuntamente, giusta procura in calce al controricorso, dall’avv. Carlo Romano e dall’avv. Maurizio Foti, con domicilio eletto presso Pwc – TLS Associazione Professionale di Avvocati e Commercialisti, in Roma, Largo Angelo Fochetti, n. 29;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Lazio n. 1340/11/18 depositata in data 28 febbraio 2018;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. P.S. – pilota istruttore dell’Aeronautica militare italiana alle dipendenze del Ministero della Difesa – impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso presentata per ottenere la restituzione di quanto versato a titolo di Irpef sul rimborso forfettario corrispostogli dal Ministero della Difesa degli Emirati Arabi Uniti alle dipendenze del quale aveva esercitato, nel periodo compreso tra il febbraio 2011 e l’agosto 2012, l’attività di pilota istruttore.

Il contribuente dedusse che le modallità di tassazione violavano la Convenzione Internazionale, art. 19, comma 1, lett. a), conclusa tra l’Italia e gli Emirati Arabi Uniti per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito.

2. I giudici di primo grado accolsero il ricorso, disponendo il rimborso della somma richiesta, con sentenza che venne impugnata dall’Agenzia delle entrate che sostenne che il contribuente non svolgeva una funzione pubblica e che, in ogni caso, la norma pattizia trovava applicazione solo nel caso di doppia imposizione e non nel caso, come nella specie, di assenza di imposizione negli Emirati Arabi.

La Commissione tributaria regionale confermò la sentenza gravata, osservando che la Convenzione bilaterale Italia – Emirati Arabi Uniti attribuiva una potestà impositiva esclusiva agli Emirati Arabi, e non una potestà concorrente degli Stati contraenti, e che la norma pattizia prevaleva sulle corrispondenti norme nazionali e trovava applicazione a prescindere dall’assenza o meno del concreto esercizio da parte degli Emirati Arabi della potestà impositiva su detti redditi. Quanto alla qualità di soggetto riconducibile all’art. 19 citato, rilevò che la locuzione “funzione pubblica” che figurava nella rubrica e non anche nel testo della norma che faceva riferimento ai “servizi resi a detto Stato” consentiva di ritenere sussistente tale qualità, dal momento che il P. aveva svolto l’attività di istruttore pilota in attuazione del programma di volo, cd. *****, assegnatogli dall’Aeronautica militare degli Emirati Arabi.

3. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della decisione d’appello, con un unico motivo.

Il contribuente resiste mediante controricorso.

Con istanza del 28 settembre 2020 il contribuente, evidenziando che questa Corte, con sentenza n. 1210 del 2020, ha già affermato che il reddito di origine emiratina percepito da soggetto residente in Italia che ha svolto funzioni pubblichi nel territorio degli Emirati Arabi è esclusivamente imponibile negli Emirati Arabi Uniti, ha sollecitato la fissazione dell’udienza di trattazione.

In prossimità dell’adunanza camerale il contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo la difesa erariale denuncia la violazione e falsa applicazione della Convenzione tra l’Italia e gli Emirati Arabi, art. 19, comma 1, lett. a), per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (ratificata in Italia con L. n. 309 del 1997), in combinato disposto con il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, e art. 51, comma 8, e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici d’appello ritenuto che la norma convenzionale conferisse agli Emirati Arabi una potestà fiscale esclusiva, a prescindere dal realizzarsi di una doppia imposizione e non ritenendo rilevante che il contribuente non svolgesse una funzione pubblica.

Premette che è pacifico che il contribuente: a) era sempre stato residente in Italia, anche durante il servizio prestato nel territorio degli Emirati Arabi; b) era un dipendente pubblico, inviato all’estero “in missione”, nell’interesse dello Stato Italiano al fine di “accrescere la cooperazione nel campo della Difesa al fine di mantenere l’amicizia tra le due Forze Aeree” in base ad un accordo internazionale tra il Ministero della Difesa e il Quartier generale delle forze armate degli Emirati Arabi; c) durante il periodo di servizio prestato all’estero, aveva continuato a dipendere dallo Stato Italiano ed a percepire i relativi emolumenti, senza soluzione di continuità; d) non aveva esercitato alcuna funzione pubblica in favore del governo degli Emirati Arabi, ma aveva continuato a svolgere le proprie funzioni in favore dell’Aeronautica Militare Italiana.

Alla luce di tali elementi, secondo la ricorrente, le prestazioni rese alle dipendenze delle forze armate degli Emirati Arabi si atteggiano come distacco di personale, ai sensi del D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 30, comma 1, non essendosi estinto l’originario rapporto di lavoro, che ha subito un mero mutamento delle modalità di esecuzione, con conseguente rilevanza, ai fini fiscali, di quanto percepito all’estero e tassabilità dei relativi importi ai sensi dell’art. 51 t.u.i.r., comma 8.

Pur riconoscendo che la norma convenzionale si pone in posizione di prevalenza rispetto alla legislazione nazionale, assume che quando la norma convenzionale risulta in contrasto con una norma di rango costituzionale, la stessa deve essere immediatamente disapplicata con conseguente applicabilità della norma interna. Nel caso di specie – aggiunge la ricorrente – ai sensi della Convenzione, art. 2, comma 3, lett. a), si applica all’imposta sul reddito delle persone fisiche e giuridiche e all’imposta sulle società; tuttavia, poichè gli Emirati Arabi non hanno mai applicato alcuna forma di “personal income tax”, la non imponibilità della remunerazione derivante dalla Convenzione, art. 19, determinerebbe una iniqua esclusione di ogni imposta sul reddito in capo al contribuente, in evidente contrasto con il principio di cui all’art. 53 Cost..

2. La censura è infondata.

2.1. In materia di imposta sui redditi, in linea di principio, i soggetti passivi dell’Irpef sono individuati dall’art. 2 t.u.i.r., in base al quale l’obbligazione tributaria grava su tutti i possessori di reddito, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Il requisito della residenza, pur non incidendo sulla soggettività passiva, assume rilievo ai fini della individuazione degli elementi imponibili nel territorio dello Stato e, dunque, ai fini della estensione territoriale del presupposto di imposta. Infatti, mentre i soggetti residenti sono attinti in base al criterio soggettivo dell'”utile mondiale” (worldwide income taxation o principio della tassazione mondiale), ovunque prodotto, i soggetti non residenti sono incisi soltanto per i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano, poichè il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo della territorialità della fonte del reddito.

Il doppio criterio di prelievo, volto ad escludere zone franche dall’imposizione, implica il rischio di doppie imposizioni rispetto a quei Paesi che utilizzano gli stessi criteri e, per tale ragione, si rende necessario ricorrere all’adozione di appositi accordi bilaterali tra gli Stati contro la doppia imposizione, che, per il tramite delle leggi nazionali di ratifica, producono effetti direttamente all’interno dei singoli ordinamenti interessati.

2.2. Tanto premesso, di regola le Convenzioni che si uniformano ai modelli predisposti dall’OCSE, prevedono o una potestà esclusiva dello Stato estero o una potestà concorrente dei due Stati contraenti, per cui si impone di verificare in quale delle due ipotesi ricada la Convenzione sottoscritta dall’Italia e dagli Emirati Arabi, art. 19, invocato dal contribuente a sostegno dell’istanza di rimborso.

2.3. La Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti, art. 19, comma 1, lett. a), contro le doppie imposizioni così recita: “Le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o detta suddivisione o ente, sono imponibili soltanto in questo Stato”.

La Disp. riprende l’art. 19, paragrafo 1, del Modello di Convenzione OCSE per evitare la doppia imposizione (secondo cui “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o da un suo ente locale a una persona fisica per servizi resi allo Stato o alla sua suddivisione o ente locale, sono imponibili esclusivamente in tale Stato”) e si fonda sul criterio denominato “State of the fund principle”, secondo il quale, in caso di soggetto residente in uno Stato che presta all’estero un servizio in favore dell’altro Stato contraente o in favore di una sua suddivisione politica o di un ente locale, la tassazione del reddito è legata alla localizzazione dello Stato in cui il reddito viene prodotto e in cui vengono corrisposte le relative remunerazioni.

Lo Stato della fonte del reddito viene, in tal caso, individuato in quello in cui il reddito viene prodotto, al quale viene attribuito in via esclusiva il potere impositivo. Tale fattispecie si distingue dalla diversa ipotesi in cui l’attività svolta all’estero da soggetto residente in Italia viene, invece, assoggettata ad una potestà impositiva concorrente tra lo Stato della fonte, ove viene prodotto il reddito, e lo Stato di residenza fiscale del lavoratore, in ordine alla quale la doppia imposizione economica che si viene a creare viene eliminata attraverso il meccanismo del riconoscimento da parte dello Stato di residenza di un credito di imposta.

2.4. Il dato testuale della norma pattizia convenzionale in esame, che utilizza l’espressione “….imponibili soltanto nello Stato contraente…”, porta a ritenere, alla luce di una interpretazione assunta in base al significato proprio del testo, che la Convenzione implica l’attribuzione esclusiva della potestà impositiva ad uno Stato, individuato, nel caso in esame, in quello in cui il reddito viene prodotto (ossia gli Emirati Arabi Uniti), e preclude all’altro Stato contraente (ossia l’Italia) la tassazione.

A tale riguardo occorre rammentare che, ai fini dell’interpretazione delle Convenzioni internazionali, la Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 (ratificata e resa esecutiva in Italia con L. 12 febbraio 1974, n. 112), all’art. 31, privilegia il criterio ermeneutico dell’interpretazione letterale più rivolto al testo della Convenzione che al contesto in cui la stessa è stata adottata; ogni trattato deve, quindi, essere interpretato secondo buona fede ed il significato da attribuire ad un determinato termine deve di norma coincidere con il significato ordinario dello stesso, con la conseguenza che sul significato ordinario può prevalere uno “particolare” solo “se è certo che tale era l’intenzione delle parti”.

Nello stesso senso, peraltro, anche questa Corte (Cass., sez. 5, 17/04/2019, n. 10706, in motivazione), a proposito dei criteri di interpretazione delle convenzioni sulla doppia imposizione, ha a sua volta fatto riferimento alla medesima regola generale di cui all’art. 31, paragrafo 1, della Convenzione di Vienna, evidenziando che, ai sensi di quest’ultima disposizione, l’interpretazione letterale delle Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie rilevante, nell’ambito di una ermeneutica rivolta prevalentemente al testo dello strumento pattizio ed al senso ordinario delle espressioni che lo compongono, mentre il ricorso a metodi diversi dall’interpretazione letterale è consentita unicamente nei casi in cui quest’ultima conduca a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema (in senso conforme, Cass., sez. 5, 24/11/2016, n. 23984, che, dovendo applicare la Convenzione Italia-Francia, art. 17, ha richiamato i principi interpretativi dettati dalla Convenzione di Vienna in materia di tassazione del reddito di una artista che aveva effettuato esibizioni canore in Francia).

2.5. A corroborare l’interpretazione letterale sopra individuata e, quindi, la non tassabilità in Italia delle remunerazione per “servizi resi” all’altro Stato contraente, soccorre la disciplina dettata dalla Convenzione, art. 23, rubricato “Eliminazione della doppia imposizione”, che al punto 2) prevede che, qualora un soggetto fiscalmente residente in Italia consegua redditi imponibili negli Emirati Arabi Uniti, lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il calcolo delle imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all’imposta versata nello Stato estero; tuttavia si subordina l’inclusione del reddito estero nella base imponibile alla condizione che “espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente”: la Convenzione, art. 19, punto 1, lett. a), nella parte in cui stabilisce che i servizi resi ad uno Stato contraente “sono imponibili soltanto in questo Stato”, integra propriamente un’eccezione espressa, convenzionalmente stabilita, alla regola secondo cui i redditi conseguiti nell’altro Stato dal soggetto fiscalmente residente in Italia, sono normalmente inclusi nella base imponibile per il calcolo delle imposte nazionali sul reddito (Cass., sez. 5, 21/01/2020, n. 1210).

3. L’Agenzia delle entrate, dopo avere elencato una serie di circostanze, ritenute “pacifiche”, sulla base delle quali assume che le prestazioni rese dal contribuente alle Forze Armate degli Emirati Arabi integrerebbero una ipotesi di cd. “distacco personale”, soggetto alla disciplina prevista dal D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 30, comma 1, sostiene che gli importi percepiti costituirebbero reddito imponibile dallo Stato italiano nella misura del 50 per cento, ai sensi dell’art. 51 t.u.i.r., e non potrebbero costituire oggetto di rimborso.

3.1. L’assunto difensivo della ricorrente non è condivisibile.

3.2. Sebbene sia incontestato che il contribuente sia sempre stato residente in Italia, anche durante il periodo in cui ha prestato servizio nel territorio degli Emirati Arabi, e sia rimasto legato allo Stato italiano da un rapporto di lavoro quale dipendente pubblico, ricorrono, nella specie, tutti i presupposti per l’applicazione alla fattispecie che ci occupa della disposizione convenzionale, come correttamente rilevato dalla Commissione regionale.

In primo luogo, le prestazioni sono state rese in favore dello Stato degli Emirati Arabi, in attuazione di un Accordo tecnico, sottoscritto dal Ministero della Difesa della Repubblica Italiana e dal Quartier Generale delle Forze Armate degli Emirati Arabi Uniti, e ricadono, pertanto, nell’ambito di applicazione della Convenzione, del richiamato art. 19, rubricato “Funzioni pubbliche”.

Come è stato precisato da questa Corte con la sentenza n. 1210 del 21 gennaio 2020, il termine “Funzione pubblica”, menzionato nella rubrica della Convenzione bilaterale in esame, art. 19, comma 1, lett. a), non giustifica una interpretazione restrittiva della nozione di “servizi resi allo Stato”, che figura nel corpo della medesima norma, limitata alle sole attività inerenti all’esercizio di funzioni pubbliche tipiche (funzione amministrativa, legislativa e giudiziaria) afferenti al Governo dello Stato, ma è più generale e si estende a ricomprendere qualunque servizio richiesto dallo Stato estero, che vi ravvisa profili di interesse pubblico, rappresentati, nel caso in esame, dal promovimento di un programma di addestramento per la Pattuglia Acrobatica Aeronautica degli Emirati Arabi.

In secondo luogo, le remunerazioni, come emerge dall’accertamento effettuato dai giudici di merito, sono state pagate dagli Emirati Arabi a titolo di corrispettivo dei servizi ricevuti e sono state svolte nell’interesse dello Stato estero e, pertanto, risulta inconferente sia che il controricorrente fosse residente in Italia sia che il rapporto di lavoro con lo Stato italiano non si fosse estinto, ma avesse subito un mero mutamento delle modalità di esecuzione.

4. Non può, quindi, trovare ingresso la pretesa dell’Ufficio di identificare nella fattispecie de qua i presupposti del distacco di personale, al fine di giustificare la tassazione del reddito emiratino secondo le regole del t.u.i.r., nè si può ritenere che la previsione di una norma interna possa in qualche modo incidere sul chiaro disposto di una norma pattizia condizionandone la portata, dovendo piuttosto la fattispecie essere regolata dalla norma convenzionale, gerarchicamente sovraordinata alla legge ordinaria interna.

Infatti, giova ribadire che l’introduzione per effetto della riforma del Titolo V della Costituzione della previsione per la quale la potestà legislativa di Stato e Regioni “è esercitata nel rispetto della Costituzione, nonchè dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali” (art. 117 Cost.), ha costituzionalizzato il generale divieto, da parte del legislatore interno, di venire meno agli obblighi internazionali, tanto che la Corte Costituzionale, con le sentenze gemelle n. 348 e n. 349 del 2007, ha precisato che la norma di legge ordinaria che esegue fonti pattizie di diritto internazionale ha rango di norma interposta, per cui l’eventuale incompatibilità tra la norma pattizia internazionale e quella interna non genera un problema di successioni delle leggi nel tempo o di valutazioni sulla rispettiva collocazione gerarchica delle norme in contrasto, ma pone una questione di legittimità costituzionale.

Le Convenzioni, quindi, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell’art. 10 Cost., comma 1, (che prevede il sistema di adattamento dell’ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell’art. 117 Cost., come peraltro previsto, nella materia tributaria, anche dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75, (“nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia”) e dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 169, (per il quale le disposizioni dello stesso T.U. “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”).

Sulla base di dette norme, quindi, questa Corte (Cass., sez. 5, 19/01/2009, n. 1138; Cass., sez. 5, 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost., comma 1, nel testo di cui alla L. Cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3); ma anche specificato in particolare che, in materia d’imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne (Cass., sez. 5, 24/11/2016, n. 23984).

Operando la prevalenza del diritto internazionale pattizio secondo il criterio della specialità, il giudice è tenuto ad applicare il principio dell’interpretazione conforme a convenzione internazionale (Corte Cost. 26/11/2009, n. 311).

Pertanto, l’esclusione dalla base imponibile dei redditi prodotti all’estero disposta dalla Convenzione Italia-Emirati Arabi, il richiamato art. 19, così come sopra interpretato, prevale sulla norma interna dell’art. 51 t.u.i.r., di cui l’Agenzia delle entrate invoca l’applicazione, e non crea, diversamente da quanto paventato dall’Agenzia delle entrate, un contrasto con l’art. 53 Cost., essendo quest’ultima una disposizione priva di contenuto dispositivo puntuale che riserva al legislatore la discrezionalità nella istituzione di tributi e nella individuazione dei tratti applicativi degli stessi.

5. Irrilevante risulta poi la ulteriore questione prospettata dall’Ufficio circa la presunta inesistenza di una imposta delle persone fisiche negli Emirati Arabi Uniti, dalla quale deriverebbe il rischio di una totale esenzione da imposta a favore del contribuente.

Nella fattispecie di cui alla Convenzione, art. 19, paragrafo 1, lett. a), l’interpretazione letterale deve prendere atto che, al ricorrere delle condizioni previste dalla stessa disposizione, l’esclusione, dalla base imponibile delle imposte italiane, dei redditi derivanti da servizi resi in favore degli Emirati Arabi da parte di un soggetto residente in Italia, è espressa in termini incondizionati e non correlata all’ipotetico ulteriore presupposto della doppia imposizione giuridica, nella specie della contemporanea imposizione sugli stessi redditi da parte degli Emirati Arabi.

Le considerazioni svolte conducono, dunque, ad affermare che le remunerazioni corrisposte dal Quartier Generale delle forze Armate degli Emirati Arabi all’odierno controricorrente per i servizi resi in base all’Accordo tecnico riguardante il programma di addestramento per la Pattuglia Acrobatica Aeronautica degli Emirati Arabi, alla luce dell’interpretazione letterale della Convenzione sopra individuata, non sono assoggettate ad una doppia potestà impositiva dei due Paesi contraenti, sicchè lo Stato italiano non è legittimato ad esercitare la propria potestà impositiva sui redditi di fonte emiratina.

La sentenza impugnata va, dunque, esente dalle censure ad essa rivolte con il mezzo in esame.

6. In conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della ricorrente, in applicazione dei criteri della soccombenza, al pagamento delle spese del giudizio di legittimità.

Quanto alla regolazione dell’obbligo del pagamento del doppio del contributo unificato, va fatta applicazione – nei confronti dell’Agenzia delle entrate – del principio secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso (Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974; Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore del controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 8.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021