Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18239 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. PIRARI Valeria – rel. Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

su ricorso iscritto al n. 689/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

NUOVO PIGNONE HOLDING SPA e GE MEDICAL SYSTEM ITALIA SPA, rispettivamente società controllante e consolidante nazionale e società consolidata, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dall’avv. Angelo Ciavarella del Foro di Milano ed elettivamente domiciliate in Roma, via Beethoven n. 52, presso lo studio dell’avv. Rita Imbrioscia;

– controricorrenti –

Avverso la sentenza n. 184/06/2012 della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, depositata il 12/10/2012 e notificata il 22-26/10/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12/03/2021 dalla Dott.ssa Valeria Pirari.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle Entrate, sulla base del medesimo p.v.c. del 20/12/2007, notificò, dapprima, alla GE Medical System s.p.a. due avvisi di accertamento relativi all’anno di imposta 2004, il primo, in data 19/12/2008, per Irap e Iva e il secondo, in data 30/12/2008, per Ires, e, in seguito all’esito negativo dell’istanza di accertamento avanzata dalla stessa, alla consolidante NUOVO PIGNONE HOLDING s.p.a., cui erano stati già notificati in data 30/12/2008 gli avvisi alla consolidata, altro avviso di accertamento, in data 5/11/2009, per il medesimo anno di imposta ai fini Ires, la quale proposte a sua volta istanza di accertamento con adesione che ebbe esito negativo. In particolare, con i predetti atti furono svolte le seguenti contestazioni: 1) accantonamenti indeducibili per indennità di clientela; 2) costi non inerenti riguardanti fideiussioni bancarie prestate da alcuni clienti nell’ambito di rapporti negoziali con la società verificata; 3) costi non inerenti, per difetto di congruità e inerenza, relativi al rapporto negoziale tra la GE Medical System s.p.a. e la società francese “General electric medical System SCS” per prestazioni rese da quest’ultima a società del gruppo; 4) costi non inerenti riguardanti la parziale indeducibilità delle spese di rappresentanza per contributi afferenti all’organizzazione di convegni, congressi e simili; 5) ammortamenti indeducibili per disavanzi di fusione circa il disconoscimento del conferimento, da parte della società francese GEMS S.A., della partecipazione posseduta da GE Medical System s.p.a., nell’ambito della fusione per incorporazione tra quest’ultima, la GE Medical System HOLDING e la Sonotron Vigned, per carenza del requisito soggettivo della residenza in Italia D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, ex art. 6; 6) interessi attivi e passivi non di competenza in relazione a operazioni di locazione finanziate con la L. 28 novembre 1965, n. 1329 (Sabatini); 7) ripresa a tassazione dei costi per canoni di lease-back in relazione a contratti stipulati da “Franfinance S.A.” e “GE rental s.r.l.”, ritenuti nulli per contrarietà al divieto di patto commissorio.

Impugnati con distinti ricorsi da GE Medical System s.p.a. e da NUOVO PIGNONE HOLDING s.p.a. l’predetti avvisi di accertamento e, quanto al rilievo n. 1), limitatamente alle sanzioni, la C.T.P. di Milano, previa loro riunione, accolse i ricorsi limitatamente ai soli punti 1), 2) e 5), confermando gli avvisi per il resto, con la sentenza n. 262/40/11, che fu a sua volta impugnata dalle medesime società per le parti non accolte, mentre la Direzione provinciale di *****, con autonomo appello, e la Direzione provinciale di *****, con appello incidentale sul giudizio incardinato dalle società, chiesero la riforma dei capi della sentenza a sè sfavorevoli. La C.T.R. della Lombardia, con la sentenza n. 184/06/2012, depositata il 12/10/2012 e notificata il 24/10/2012 accolse parzialmente l’appello delle contribuenti, annullando anche il rilievo n. 7), respinse gli appelli dell’Ufficio e confermò, per il resto, la pronuncia di primo grado.

2. Avverso questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di otto motivi. Le contribuenti si sono difese con controricorso, proponendo a loro volta ricorso incidentale condizionato affidato a cinque motivi, illustrati anche con memoria.

CONSIDERATO

che:

1. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso proposta dalle contribuenti per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e di improcedibilità ex art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4), per avere la ricorrente indicato, tra i documenti posti a fondamento del ricorso, anche il p.v.c., benchè questo non fosse mai stato prodotto in giudizio, atteso che il contenuto di tale documento risulta descritto nell’avviso di accertamento, con conseguente infondatezza della doglianza. Per gli stessi motivi, non è fondata neppure l’eccezione di improcedibilità, atteso che l’omessa produzione del fascicolo di parte e della richiesta di invio del fascicolo d’ufficio, di cui all’art. 369 c.p.c., non determina l’improcedibilità del ricorso per cassazione nel caso in cui, ai fini della decisione, non sia necessario l’esame di tali atti, come nella specie (cfr. Cass., Sez., L, 24/10/2003, n. 15996).

2. Con il primo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. ritenuto incerta la normativa vigente in materia di trattamento di fine rapporto degli agenti di commercio e sostenuto, in ragione di ciò, l’inapplicabilità delle sanzioni, benchè il recupero a tassazione dell’accantonamento fosse dovuto al fatto che i costi dedotti erano riconducibili alla componente del T.F.R. dovuta in caso di scioglimento anticipato del rapporto e che, trattandosi di costi meramente eventuali sia nell’an che nel quantum, erano privi dei requisiti di certezza e determinabilità richiesti dalla legge per la loro deducibilità ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, sicchè l’esimente prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, non avrebbe potuto trovare applicazione sulla base dell’incertezza normativa, essendo stata la questione chiarita con la circolare n. 42/E del 6/07/2007.

3. Col secondo motivo di ricorso principale, si lamenta l’omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. reso una motivazione apodittica in relazione alle sanzioni di cui al punto 1), senza illustrare il percorso logico seguito e senza considerare le circostanze decisive dedotte dall’Ufficio, ossia le circolari emesse a chiarimento della normativa.

4.1 I due motivi, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono parte inammissibili e parte infondati.

Quanto al rilievo legato alla applicabilità dell’esimente di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, secondo cui “non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonchè da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento”, prevista anche dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, e, con portata più generale, dal D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, questa Corte ha avuto modo di affermare che l’obiettiva condizione di incertezza, costituente causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, sussiste quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione (Cass., Sez. 5, 25/10/2006, n. 22890; Cass., Sez. 5, 14/01/2015, n. 440; Cass., Sez. 6 – 5, 26/06/2019, n. 17195; Cass., Sez. 5, 14/03/2012, n. 4031), o quando sussistano contrasti giurisprudenziali sull’oggetto della controversia (Cass., Sez. 6 – 5, 02/12/2015, n. 24588), ma non anche in caso di divergenza tra l’indirizzo interpretativo seguito dall’Amministrazione finanziaria e le indicazioni fornite dall’associazione di categoria del contribuente, ed è riferita non già ad un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, nè all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (Cass., Sez. 5, 23/11/2016, n. 23845; Cass., Sez. 5, 01/02/2019, n. 3108).

In presenza di tali presupposti, è quindi onere del ricorrente provvedere all’allegazione della loro ricorrenza in giudizio, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice, non potendo quest’ultimo provvedervi d’ufficio (cfr. Cass., Sez. 5, 13/07/2018, n. 18718; Cass., Sez. 514/01/2015, n. 440; Cass., Sez. 6 – 5, 26/06/2019, n. 17195; Cass., Sez. 5, 14/03/2012, n. 4031).

Orbene, il requisito dell’obiettiva incertezza normativa, nei termini sopra indicati, deve senz’altro ritenersi sussistente nel caso di specie, atteso che la materia della deducibilità o meno degli accantonamenti aventi titolo nella indennità suppletiva di fine rapporto degli agenti di commercio ha avuto nel tempo interpretazioni non lineari e diacronicamente contrastanti.

E invero, secondo un primo orientamento, l’indennità suppletiva di clientela, prevista dagli accordi economici collettivi disciplinanti i rapporti di agenzia e rappresentanza commerciale, costituisce, in pendenza del rapporto, un costo meramente eventuale sia nell’an che nel quantum, essendo dovuta soltanto in caso di scioglimento del contratto a tempo indeterminato ad iniziativa del preponente per fatto non imputabile all’agente, sicchè essa, indipendentemente dalla funzione svolta di compensare il mancato reddito derivante dalla cessazione del rapporto, non è accantonabile, nè deducibile dal reddito d’impresa ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 70, nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, in quanto il relativo diritto, avente fonte in un evento futuro ed incerto, non matura in costanza di rapporto, divenendo componente negativo deducibile soltanto nell’esercizio in cui venga concretamente corrisposta, secondo il generale principio sancito dal citato D.P.R., art. 75, comma 1, secondo periodo (Cass., Sez. 6 – 5, 20/02/2014, n. 4115; Cass., Sez. 5, 29/02/2008, n. 5456; Cass., Sez. 5, 21/03/2008, n. 7764; Cass., Sez. 5, 24/11/2006, n. 24973; Cass., Sez. 5, 18/11/2005, n. 24443; Cass., Sez. 5, 16/05/2003, n. 7690).

Secondo l’orientamento più recente, invece, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70 (ora art. 105), il quale disciplina la deducibilità fiscale degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto, si applica anche all’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti, da reputarsi inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia”, cui fa riferimento il medesimo D.P.R., art. 16 (ora 17), comma 1, lett. d), richiamato dal detto art. 70, comma 3, dovendosi ritenere tale locuzione riferita a tutta la materia regolata dall’art. 1751 c.c., il quale, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 303 del 1991, contiene, a decorrere dal 1 gennaio 1993, l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno ogni distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perchè di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela” (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilità dei relativi accantonamenti in virtù del carattere aleatorio dell’indennità (Cass., Sez. 5,06/08/2019, n. 20946; Cass., Sez. 5,24/07/2018,n. 19620;Cass., Sez.5, 06/08/2019, n. 20946;Cass., Sez.5,17/12/2014, n. 26534; Cass., Sez. 5, 11/06/2009, n. 13506).

Pertanto, deve ritenersi che la C.T.R., nell’affermare che “la sanzione è inapplicabile attesa l’effettiva incertezza della normativa vigente in materia”, ha fatto corretta applicazione dei principi sopra indicati.

4.2 E’ invece inammissibile il motivo che esamina la medesima questione sotto il profilo dell’omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio.

Il vizio motivazionale previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis, presuppone, infatti, che il giudice di merito abbia esaminato la questione oggetto di doglianza, ma abbia totalmente pretermesso uno specifico fatto storico (Cass., sez, U., 07/04/2014, n. 8053; Cass., sez. 6 – 3, 08/10/2014, n. 21257; Cass., sez. 6 – 3, 20/11/2015, n. 23828), e si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile”, mentre resta irrilevante il semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (in tal senso, Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20721), dovendosi la norma così come riformulata interpretare alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione, sicchè è denunciabile in cassazione soltanto l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Vedi Cass., sez, U., 07/04/2014, n. 8053).

Pertanto, il ricorrente, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369, comma 2, n. 4, è tenuto a indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”.

Nella specie, la ricorrente ha totalmente omesso di indicare quale sia il fatto storico totalmente pretermesso dai giudici di merito, non potendosi definire tale la mancata considerazione di circolari emesse dall’Amministrazione a chiarimento della normativa e della corretta contabilizzazione dell’accantonamento al fondo indennità suppletiva di clientela, con conseguente inammissibilità del motivo.

5. Col terzo motivo di ricorso principale, si lamenta la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. confermato l’annullamento relativo all’inerenza dei costi delle fideiussioni bancarie prestate da alcuni clienti nell’ambito di rapporti negoziali con la società verificata e da quest’ultima rimborsati, senza compiere alcuna analisi in proposito e senza considerare il collegamento dei costi con l’attività di impresa e con la produzione dei ricavi.

6. Col quarto motivo, si lamenta l’omessa motivazione su fatto decisivo e controverso del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. reso una motivazione del tutto apodittica, rispetto alla questione dei costi relativi al terzo motivo, essendosi limitata a sostenerne l’inerenza siccome afferenti a oneri e spese contrattualmente posti a carico della società perchè finalizzati alla conclusione di affari coerenti con l’oggetto sociale.

7.1 Il terzo e il quarto motivo, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono parte inammissibili e parte infondati.

Quanto ai costi sostenuti dalle contribuenti per le fideiussioni bancarie prestate dai loro clienti, va innanzitutto evidenziato come il principio di inerenza dei costi deducibili” di cui il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, è espressione, si ricavi dalla nozione di reddito d’impresa ed esprima una correlazione tra costi e attività in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio qualitativo e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sè, ma all’attività imprenditoriale svolta, idonea a produrre redditi, prescindendo, in sè, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (Cass., Sez. 5, 02/02/2021, n. 2224; Cass., Sez. 5, 17/01/2020, n. 902; Cass., Sez. 5, 17/07/2018, n. 18904; sull’onere della prova, Cass., Sez. 5, 27/12/2001, n. 16198). La congruità del costo, invero, può rilevare soltanto quando sia dimostrata la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell’assenza di correlazione della stessa con l’esercizio dell’attività imprenditoriale (Cass., Sez. 5, 28/12/2018, n. 33574), e ciò pone a carico del contribuente l’onere di provare e documentare l’imponibile maturato, ossia l’esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione.

Nella specie, è pacifico che i costi delle fideiussioni bancarie prestate dai clienti delle contribuenti venissero da queste rimborsate nell’ambito di pattuizioni negoziali finalizzate all’assunzione, da parte dei predetti, della veste di loro sub-contractor nell’ambito di appalti pubblici. Pertanto, la correlazione con l’esercizio dell’attività di impresa degli obblighi contrattuali in tal senso assunti implica la sussistenza del requisito dell’inerenza, la quale, come si è detto, va intesa non come rapporto tra costo e ricavo, bensì tra costo e attività imprenditoriale tesa a produrre redditi, con la conseguenza che gli stessi devono considerarsi deducibili ai sensi dell’art. 109 citato.

Deve dunque ritenersi che la C.T.R., allorchè ha rigettato tale motivo di doglianza, sostenendo che detti costi fossero inerenti all’attività di impresa in quanto gli obblighi contrattuali assunti in tal senso erano finalizzati alla conclusione di affari coerenti con l’oggetto sociale, non ha fatto altro che applicare i principi sopra espressi, con la conseguenza che la censura deve ritenersi infondata.

7.2 E’ invece inammissibile il motivo che esamina la medesima questione sotto il profilo dell’omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso del giudizio.

Richiamati a tal proposito i principi qià enunciati nel precedente punto 4.2, si osserva come la ricorrente abbia del tutto omesso di rappresentare quale fosse il fatto omesso, limitandosi a lamentare la mancata disamina delle “argomentazioni contrarie”, senza neppure evidenziarle, e sostanzialmente sollecitando il riesame delle questioni di merito, precluso al giudice di legittimità.

8. Col quinto motivo, si lamenta la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 103, comma 3, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5 e 11, e del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. affermato la deducibilità, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 103, delle quote di ammortamento iscritte in bilancio e conseguenti all’imputazione ad avviamento del disavanzo derivante dalla realizzata fusione per incorporazione di società, stante l’imponibilità in Italia delle plusvalenze conseguite da società non residenti per il trasferimento o il conferimento di quote di società italiana (assoggettate nella specie a imposta sostitutiva corrisposta dalla società estera GEMSA S.A.), come confermato dalla Convenzione Italia/Francia. L’Ufficio, invece, premesso che la holding francese GEMS S.A., che controllava originariamente la GEMSI HOLDING s.r.l. e la GEMSI s.p.a., aveva aumentato, nel 2001, il capitale sociale della prima, conferendo alla stessa la partecipazione totalitaria posseduta nella seconda e iscrivendo in bilancio una partecipazione (pari al valore dell’azienda) e una riserva sovraprezzo (pari alla differenza di valore tra partecipazioni conferite e aumento del capitale sociale), che tale operazione aveva creato una plusvalenza, in capo ad essa conferente, assoggettata a imposta sostitutiva D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, ex art. 1, da parte della medesima conferente mediante dichiarazione dei redditi 2002, e che, successivamente, la GEMSI HOLDING s.r.l., assumendo il nome di GEMSI s.p.a., aveva effettuato, in data *****, un’operazione di fusione, con effetti retrodatati al *****, incorporando la GEMSI s.p.a. e la Sinotron s.r.l. e imputando ad avviamento il disavanzo di fusione, ha osservato come mancasse, nella specie, il requisito soggettivo posto dal D.Lgs. n. 358 del 1997, art. 6, comma 2, lett. a), (e anche b e c), il quale, consentendo l’affrancamento di maggiori valori derivanti da disavanzo da annullamento soltanto quando il soggetto incorporante dimostri che il maggior costo sostenuto per l’acquisto della partecipazione annullata, rispetto al patrimonio netto contabile, trovi corrispondenza in un valore assoggettato a tassazione in capo al soggetto cedente nel territorio dello Stato, ne limita l’applicazione alle imprese residenti in Italia.

9. Con la sesta censura, si lamenta l’omessa motivazione su un fatto decisivo del giudizio, sotto il profilo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. affermato la deducibilità D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 103, delle quote di ammortamento iscritto in bilancio a seguito di operazione di fusione per incorporazione, essendo stato il disavanzo di fusione imputato all’avviamento e avendo la GEMSA SA pagato l’imposta sostitutiva, senza considerare le deduzioni difensive dell’Ufficio e, in particolare, la residenza in Francia del soggetto conferente.

10.1 La quinta e la sesta censura, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono infondate.

Va premesso che la fusione, operando secondo il principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, ha natura ontologicamente neutrale, comportando non un trasferimento effettivo di beni, ma, attraverso la confluenza di soggetti, un passaggio meramente contabile degli stessi, ossia il loro semplice transito, purchè con parità di valore, dal bilancio dell’incorporata a quello dell’incorporante. Quando quest’ultima possegga anche una quota del capitale dell’incorporata, come nella specie, la fusione comporta l’annullamento delle partecipazioni dalla stessa detenute nell’incorporata, con conseguente emersione di un disavanzo, dato dalla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto dei beni acquisiti dall’incorporante per effetto della fusione e il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dalla stessa nell’incorporata. Pertanto, il disavanzo da annullamento sussiste in tal caso allorchè il costo della partecipazione detenuta dall’incorporante sia maggiore della corrispondente quota del patrimonio dell’incorporata, caratterizzandosi in ragione delle differenze contabili derivanti dall’unificazione dei patrimoni delle società partecipanti alla fusione e in particolare della differenza positiva tra il valore netto del patrimonio dell’incorporata e il prezzo pagato per l’acquisto delle partecipazioni – annullate per effetto della fusione – che lo rappresentano, con conseguente presenza di plusvalori latenti (in quanto aventi prospettive di utili future) o avviamento nella partecipata o costo eccessivo.

Il principio della neutralità, ai fini fiscali, dell’operazione di fusione, ossia della sua fiscale irrilevanza in ragione della inidoneità a influire sulla determinazione del reddito dell’incorporante e della incorporata, emerge dal disposto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 172, il quale, alla stregua del principio di continuità (in capo alla società incorporante risultante dalla fusione) del valore fiscale dei beni della società fusa o incorporata, indica l’inidoneità della fusione a determinare il realizzo di plusvalenze o minusvalenze latenti in capo alla società risultante da tale operazione, facendo sì che essa rimanga un evento improduttivo di effetti fiscalmente rilevanti con la finalità di precludere doppie imposizioni o “salti d’imposta”.

Nella previgente versione, contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 123, sia nel testo originario che in quello modificato dalla L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 7, comma 6, che non ha modificato sostanzialmente la disciplina di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 16, il disavanzo di fusione, realizzato per incorporazione da parte di una società che già possedeva l’intero capitale sociale dell’incorporata e che procede alla fusione senza aumentare il proprio capitale sociale e attraverso l’annullamento delle quote rappresentative dell’intero capitale sociale dell’incorporata, poteva, nel regime previgente al 1 gennaio 1995 (data di entrata in vigore della L. n. 724 del 1994, il cui art. 27, ha introdotto il principio di neutralità fiscale delle fusioni, come si vedrà), essere iscritta in bilancio alla voce avviamento, ciò che comportava la legittimità della deduzione fiscale della relativa quota di ammortamento, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 3 (in tal senso, Cass., Sez. 5, 28/09/2007, n. 20423; Cass., Sez. 5, 08/03/2002, n. 3413; Cass., Sez. 5, 22/05/2003, n. 8104; Cass., Sez. 5, 31/03/2008, n. 8236).

L’applicazione di tale disposizione, consentendo la deducibilità delle quote di ammortamento in assenza del corrispondente riconoscimento di plusvalenze derivanti dalla rivalutazione dei beni in difformità dal principio di simmetria fiscale (secondo cui a un componente positivo tassato in capo a un soggetto corrisponde tendenzialmente un componente negativo deducibile in capo ad altro), aveva dato luogo all’incremento di pratiche elusive (realizzate, ad esempio, attraverso il previo acquisto, a prezzo elevato, di partecipazioni in una società e alla realizzazione della successiva fusione con la società partecipata e del conseguente ribaltamento del disavanzo di annullamento sui beni di quest’ultima), per arginare le quali è stata emanata la L. 23 dicembre 1994, n. 724, la quale, discostandosi dal principio della continuità dei valori fiscalmente riconosciuti e disconoscendo la natura del disavanzo quale costo per l’incorporante, ha confermato, all’art. 27, il principio di neutralità, prevedendo l’irrilevanza fiscale del disavanzo di fusione e di scissione e sancendone l’inutilizzabilità per iscrizioni di valori in franchigia, a qualsiasi voce, forma o titolo operante.

Una prima attenuazione di quest’ultima disposizione si è avuta in materia condonistica con il D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 21, convertito con modificazioni dalla L. 22 marzo 1995, n. 85, e successivamente con il D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, recante “Riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni”.

Quest’ultimo intervento, abrogato con il D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ma vigente nel periodo afferente alla fattispecie in esame e ad essa applicabile, risponde all’esigenza di rimuovere gli ostacoli di carattere tributario all’assunzione, da parte dei comparti produttivi nazionali, della struttura aziendale e giuridica più soddisfacente in relazione alle finalità imprenditoriali perseguite, prevedendo un duplice sistema – che si affianca, derogandolo, a quello della neutralità dell’operazione di cui alla L. n. 724 del 1994 – il quale è condizionato all’esercizio dell’opzione da parte del contribuente, previsto dalla norma, ed è fondato sul riconoscimento del disavanzo di annullamento condizionato al previo pagamento di un’imposta sostitutiva oppure alla previa dimostrazione della sottoposizione a tassazione dei plusvalori dei beni della partecipata.

Il predetto D.Lgs., art. 6, specificamente dettato per i disavanzi da fusione o scissione di società, introduce, in particolare, una disciplina opzionale e alternativa alle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 917, la quale, lasciata alla scelta discrezionale del contribuente da estrinsecare mediante la dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione, riconosce la rilevanza fiscale del c.d. disavanzo di annullamento (quale quello in esame), subordinandola all’assoggettamento all’imposta sostitutiva di cui al medesimo D.Lgs., art. 1, (comma 1), o, in alternativa, concedendola gratuitamente senza l’applicazione dell’imposta sostitutiva, purchè fino alla concorrenza “dell’importo complessivo netto: a) delle plusvalenze, diminuite delle eventuali minusvalenze, rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, ai sensi del D.L. 28 gennaio 1991, n. 27, art. 2, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 marzo 1991, n. 102, concernente le modalità di applicazione della imposta sostitutiva, nonchè ai sensi del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 5, comma 1, o che sono state assoggettate ad imposta sostitutiva ai sensi del presente decreto; b) dei maggiori e dei minori valori, rispetto ai relativi valori di acquisizione, derivanti dalla cessione delle azioni o quote, che hanno concorso a formare il reddito di un’impresa residente; c) delle svalutazioni nonchè delle rivalutazioni delle azioni o quote che hanno concorso a formare il reddito di un’impresa residente o che per disposizione di legge non concorrono a formarlo, nemmeno in caso di successivo realizzo”, e lasciando alla società incorporante l’onere di documentare detti “componenti positivi e negativi di reddito relativi alle azioni o quote annullate, realizzate dalla società stessa e dai precedenti possessori” (comma 3).

Ebbene, mentre il comma 1, in deroga al principio di continuità dei valori fiscali dei beni ricevuti per effetto della fusione, consente di dare rilevanza fiscale al disavanzo da concambio o da annullamento, ossia di iscrivere detta voce nell’attivo di bilancio della società risultante dalla fusione subordinatamente al pagamento dell’imposta sostitutiva di cui al medesimo D.Lgs., art. 1, comma 2, limitato al solo disavanzo da annullamento e avente portata eccezionale, ne consente invece l’affrancamento gratuito, ossia senza pagamento di imposta, entro il limite della somma algebrica degli elementi indicati nelle successive lett. a), b) e c).

Per tali fattispecie, non conta, ai fini della rilevanza fiscale della fusione, nè la concreta sottoposizione a tassazione dei maggiori valori corrispondenti al c.d. disavanzo di fusione, nè la loro tassabilità, di cui l’incorporante non è tenuta a farsi carico, gravando su di essa esclusivamente l’obbligo di dimostrare documentalmente i componenti positivi e negativi di reddito, ai sensi del ridetto art. 6, successivo comma 3, e a rispettare l’obbligo procedurale della manifestazione di volontà in tal senso, attraverso la dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui ha effetto la fusione o la scissione, necessario per potersi avvalere dell’affrancamento del disavanzo di cui ai commi 1 e 2, (Cass., Sez. 5, 7/8/2015, n. 16598; Cass., Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404). Soltanto nei casi tassativamente indicati dalla norma, è riconosciuta dunque la possibilità di ribaltare sui beni dell’incorporata il maggior costo derivante dall’acquisto delle partecipazioni annullate (al riguardo, Cass., Sez. 5, 17/1/2019, n. 1099).

Se però, nelle fattispecie di cui all’art. 6, comma 2, lett. b) e c), quello della “residenza” dell’impresa costituisce requisito indispensabile per consentire al contribuente di avvalersi del regime derogatorio previsto dalla norma, siccome in essa espressamente indicato, non così può dirsi con riferimento alla disposizione di cui alla precedente lett. a), nella quale non vi è alcuna specificazione al riguardo.

Ciò si giustifica col fatto che il meccanismo di funzionamento delle tre fattispecie descritte del comma 2, pur operando secondo criteri diversi, risponde alla necessità di controbilanciare il riconoscimento del rilievo fiscale del disavanzo (attraverso il suo ribaltamento sui beni dell’incorporata e la sua imputazione ad avviamento, e la conseguente deducibilità delle quote di ammortamento) con la tassabilità delle plusvalenze che lo hanno generato, in applicazione del principio di simmetria fiscale e in ossequio all’esigenza di evitare salti di imposta, i quali si avrebbero qualora la plusvalenza azionaria, in capo al precedente proprietario, venisse mantenuta esente in relazione agli utili attesi (ma non ancora realizzati), non avendo essi concorso a formarne il reddito, e venisse contestualmente ammessa la sua astratta utilizzabilità per aumentare il costo fiscalmente riconosciuto dei beni dell’incorporata, consentendone la deduzione fiscale senza la corrispondenza di redditi tassati.

Questa corrispondenza dunque viene ottenuta, nelle fattispecie di cui alle lett. b) e c), attraverso la necessità che quei maggiori o minori valori o quelle valutazioni o svalutazioni vengano a formare il reddito d’impresa di una società residente, venendo in rilievo l’imponibilità fiscale sulla globalità dei redditi acquisiti nello Stato in cui la società opera e che ne consente, sotto diversa forma, la deducibilità, e nella fattispecie di cui alla lett. a) attraverso il computo dei medesimi valori ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del D.L. 28 gennaio 1991, n. 27, o del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 5, comma 1, o del medesimo D.Lgs. n. 358 del 1997, la quale costituisce una modalità di tassazione alternativa a quella ordinaria, che esula dal requisito della residenza, in quanto direttamente afferente non al reddito complessivo della società, ma alla voce ad essa soggetta.

Pertanto deve escludersi che, in caso di ricorso alla fattispecie di cui all’art. 6, lett. a), debba sussistere il requisito della residenza, posto invece a fondamento delle due alternative fattispecie di cui alle lett. b) e c).

10.2 Nella specie è accaduto che la GE Medical System Italia-GEMSI HOLDING s.r.l., nel 2003, abbia incorporato mediante fusione la SINOTRON s.r.l. e la GEMSI s.p.a., assumendo la denominazione di GEMSI s.p.a., e che tanto l’incorporante, quanto l’incorporata fossero controllate dalla Holding francese GEMS S.A., la quale, due anni prima, nell’aumentare il capitale sociale dell’incorporante, aveva conferito la partecipazione totalitaria posseduta in una delle due incorporate (la GEMSI s.p.a.), sicchè l’operazione aveva comportato un disavanzo da annullamento pari alla differenza tra il maggior costo della partecipazione detenuta dall’incorporante (GE Medical System Italia- GEMSI HOLDING s.r.l.) e la corrispondente quota del patrimonio della incorporata (la GEMSI s.p.a.), la quale era stata interamente conferita dalla holding straniera.

In relazione all’operazione di conferimento, la società conferente aveva corrisposto l’imposta sostitutiva ai sensi del D.Lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 5, comma 1, richiamato dall’art. 6, comma 2, lett. a), come pacifico tra le parti, sicchè, essendo l’operazione sussumibile nella fattispecie di cui alla lett. a), ben poteva avvantaggiarsene l’incorporante indipendentemente dalla residenza o meno della conferente originaria.

Se ne deduce che la C.T.R., nel respingere l’appello dell’Ufficio sul presupposto che il disavanzo di fusione fosse stato imputato ad avviamento e che perciò le quote di ammortamento fossero deducibili ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 103, e nell’affermare che la disciplina applicabile in materia prevedesse che le plusvalenze, conseguite da società non residente per il trasferimento o il conferimento di quote di società italiana, fossero imponibili in Italia e assoggettate a imposta sostitutiva, abbia correttamente applicato i principi sopra espressi.

Ne consegue l’infondatezza delle censure.

11. Col settimo motivo, si lamenta l’omessa motivazione su fatti decisivi e controversi del giudizio, sotto il profilo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, perchè la C.T.R., a fronte del rapporto contrattuale intrattenuto dalla contribuente con due società di leasing, le società “Franfinance S.A.” e “GE Rental s.r.l.”, che acquistavano le macchine da essa prodotte, per poi concedergliele in leasing, e con la A.S.L., alla quale la contribuente sub concedeva le medesime macchine, aveva reso una motivazione inintellegibile e omesso di valutare le deduzioni dell’Ufficio in merito alla nullità, per contrasto col divieto di patto commissorio, dei contratti ad essi riferiti, e le plurime anomalie rilevate rispetto allo schema negoziale tipico.

12. Con l’ottavo motivo, infine, si lamenta la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, degli artt. 1344 e 2744 c.c., e art. 1427 c.c., n. 22, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, perchè, con riguardo alle operazioni di cui al settimo motivo, la C.T.R. aveva reso una motivazione apodittica e incongrua circa il requisito dell’inerenza in presenza di contratto nullo, avendo la società portato in deduzione maggiori componenti negativi di reddito, scaturiti dalla suddetta operazione negoziale illecita, ed essendo l’operazione realizzata con la A.S.L., valorizzata dai giudici di merito, neutra rispetto a quella realizzata a monte.

13.1 Il settimo e l’ottavo motivo, da trattare congiuntamente in ragione della stretta connessione, sono infondati.

Nonostante l’incongruità del percorso motivazionale proposto dalla C.T.R., allorchè ha accolto l’appello della società contribuente in merito al rilievo n. 7, sostenendo che la stessa avesse “dimostrato in grado d’appello che il contratto posto in essere con la A.S.L. non è di lease back, bensì di locazione di macchine e di prestazioni di servizi di assistenza e che i canoni attivi e passivi dell’operazione nei contratti sono identici in quanto la differenza è solo apparente data la diversa data di decorrenza degli stessi”, senza affrontare le deduzioni afferenti la nullità del negozio presupposto e la loro incidenza su quello successivo, astrattamente rilevanti in ragione delle ricadute sulla deducibilità dei costi derivanti dalla nullità del contratto in esecuzione dei quali essi sono stati prodotti (cfr. Cass., Sez. 5, 29/03/2006, n. 7296), sono proprio le deduzioni proposte dall’Ufficio a non confrontarsi coi principi elaborati da questa Corte in ordine agli indicatori della violazione del divieto del patto commissorio e, in ultima analisi, alla sussistenza della nullità del relativo negozio.

13.2 Secondo quanto già sostenuto da questa Corte, il lease back, quale contratto d’impresa socialmente tipico (Cass., Sez. 1, 07/05/1998, n. 4612; Cass., Sez. 3, 22/03/2007, n. 6969; Cass., Sez. 3, 14/03/2006, n. 5438), si configura, infatti, come un’operazione negoziale complessa, consistente nell’alienazione, da parte di un imprenditore, di un bene strumentale – di norma funzionale ad un determinato assetto produttivo e non agevolmente ricollocabile sul mercato -, allo scopo di acquisire una liquidità immediata e di conservare al tempo stesso l’uso del bene, mediante un connesso rapporto di leasing, e successiva facoltà di riacquistarne la proprietà al termine del rapporto (Cass., Sez. 5, 29/03/2006, n. 7296; Cass., Sez. 3, 21/07/2004, n. 13580). L’uso del bene non è però necessariamente preordinato alla finalità di finanziamento, con fraudolenta elusione del divieto di patto commissorio posto dall’art. 2744 c.c., salvo che lo scopo di garanzia non assurga, in concreto, a causa del contratto, qualora risulti da dati sintomatici e obiettivi che la vendita, nel quadro del rapporto volto a fornire liquidità all’impresa alienante, sia stata utilizzata per rafforzare la posizione del creditore-finanziatore, che tenti di acquisirne la differenza di valore, abusando della debolezza del debitore (Cass., Sez. 3, 21/07/2004, n. 13580), essendo detto divieto diretto a precludere al creditore l’esercizio di una coazione morale sul debitore spinto alla ricerca di un mutuo (o alla richiesta di una dilazione nel caso di patto commissorio ab intervallo) da ristrettezze finanziarie e a consentirgli di fare proprio il bene attraverso un meccanismo che lo sottrarrebbe alla regola della par condicio creditorum.

Pertanto, il predetto divieto può dirsi violato quando sussistano dati sintomatici soggettivi (quali ad esempio l’esistenza di una situazione di credito e debito tra la società finanziaria e l’impresa venditrice utilizzatrice o lo stato di debolezza economica dell’impresa venditrice) od oggettivi (quali ad esempio la sproporzione tra valore del bene venduto e prezzo pagato dalla fornitrice) e, in altri termini, delle reciproche obbligazioni nascenti dal rapporto, che la predetta vendita, nel quadro del rapporto diretto ad assicurare una liquidità all’impresa alienante, è stato piegato al rafforzamento della posizione del creditore-finanziatore, che in tal modo tenta di acquisire l’eccedenza del valore, abusando della debolezza del debitore (Cass., Sez. 3, 16/10/1995, n. 10805; Cass., Sez. 3, 19/07/1997, n. 6663; Cass., Sez. 1, 21/12/1998, n. 12736; Cass., Sez. 2, 22/02/2000, n. 1959; Cass., Sez. 3, 26/06/2001, n. 8742; Cass., Sez. 3, 22/03/2007, n. 6969; Cass., Sez. 3, 14/03/2006, n. 5438).

Nella specie, nessuno degli indicatori sopra specificati può dirsi ravvisabile, non risultando sussistere nè un rapporto di debito-credito tra le parti del negozio, nè una particolare debolezza contrattuale della contribuente meritevole di tutela, nè una sproporzione tra valore del bene e prezzo di vendita.

Nella specie, a fronte di canoni passivi (pagati alla società finanziaria) risultanti decisamente inferiori rispetto a quelli attivi (pagati dalla ASL), globalmente 19,3 milioni rispetto a 23,4 milioni, le uniche vere anomalie sono riscontrabili nella sola circostanza che oggetto della pattuizione fossero beni-merce e non beni strumentali, aspetto quest’ultimo peraltro neppure contemplato nè dalla L. 2 maggio 1976, n. 183, art. 17, nè dalla L. 4 agosto 2017, n. 124, art. 1, comma 137, e la mancanza di una opzione di riacquisto (e la presenza invece di opzione di rivendita), in sè insufficienti per poter affermare la dedotta violazione del divieto in esame.

Nè può dirsi che l’operazione presenti elementi indicativi di un’elusione fiscale, peraltro neppure paventata dall’Ufficio se non implicitamente allorchè ha affermato che, nonostante la nullità del contratto per violazione del divieto del patto commissorio, era stata data rappresentazione di un rilevante carico di canoni passivi artatamente e indebitamente portati in deduzione, della quale però non si potrebbero ravvisare i presupposti.

Come questa Corte ha già avuto modo di osservare, infatti, tale divieto, in ossequio ai principi espressi dalla Raccomandazione n. 2012/772/Ue, si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente, con la conseguenza che l’abusività è esclusa quando sia ravvisabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell’operazione, potendo rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda (in tal senso Cass., Sez. 5, 05/12/2019, n. 31772; Cass., Sez. 5, 30/12/2019, n. 34595; Cass., Sez. 5, 21/07/2020, n. 15510; Cass., Sez. 5, 23/11/2018, n. 30404; Cass., Sez. 5, 5/3/2016, n. 5155).

La stessa scelta del lease back di un bene strumentale, che comporta, rispetto all’acquisto, un’accelerata deducibilità dei costi, rientra nel libero esercizio dell’attività economica del contribuente, qualora risponda al suo specifico e concreto interesse economico, come, ad esempio, quello di estinguere pregressi debiti mediante l’acquisizione di nuova liquidità a condizioni ritenute convenienti (Cass., Sez. 5, 26/08/2015, n. 17175) o di pervenire al medesimo risultato economico di una operazione di finanziamento bancario, con maggiore deducibilità di canoni di leasing, rispetto ai soli interessi passivi che sarebbero stati deducibili con la stipula di un mutuo (Cass., Sez. 5, 05/12/2014, n. 25758).

Pertanto, non essendo la mera astratta configurabilità di un vantaggio fiscale sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poichè è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale (Cass., Sez. 5, 05/12/2014, n. 25758), e rispondendo, nella specie, l’operazione, in ragione delle condizioni contrattuali sopra indicate, ad un interesse economico della società, la censura va ritenuta, anche sotto questo profilo, infondata.

Nè rileva che le attrezzature sanitarie assoggettate a lease-back fossero beni-merce per la contribuente (leasee) e poi beni strumentali per le ASL (sub-locatarie), perchè sul piano strettamente economico, quando si parla di beni strumentali (cioè “l’insieme delle tecnologie, delle macchine e dei sistemi destinati a realizzare i processi di trasformazione che sostengono il ciclo di vita di tutti i prodotti industriali dalla concezione al riciclo”), ci si riferisce, in ultima analisi, ad attrezzature, macchine ed accessori preposti ad uno scopo produttivo, quali elementi a medio e lungo ciclo di utilizzo destinati a vari settori costitutivi dell’azienda destinataria finale, che può essere, come specie, anche sanitaria.

14. In conseguenza del rigetto dei motivi di impugnazione proposti dall’Ufficio, le censure avanzate col ricorso incidentale condizionato non devono essere analizzate.

15. In definitiva, dichiarata, quanto al ricorso principale, l’infondatezza del primo, del terzo, del quinto, del sesto, del settimo e dell’ottavo motivo, e l’inammissibilità del secondo e del quarto, ciò che comporta la non necessità di analizzare i motivi di ricorso incidentale condizionato, il ricorso dell’Agenza delle Entrate deve essere rigettato. In ragione della difficoltà delle questioni affrontate e della assenza di precedenti con riguardo al quinto e sesto motivo, ritiene il Collegio di compensare tra le parti le spese del giudizio.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Compensa tra le parti le spese del giudizio.

Così deciso in Roma, il 12 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021