Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18249 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14713/2014 R.G. proposto da:

A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s., in liquidazione, A.G., A.R., A.V., tutti rappresentati e difesi dall’Avv. Michele Tumminelli e dall’Avv. Domenico Angelini, con domicilio eletto in Roma, via Gaviniana, n. 4, presso lo studio di quest’ultimo;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 157/28/13 depositata il 4 dicembre 2013;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 25 marzo 2021 dal Consigliere Nicastro Giuseppe.

RILEVATO

che:

nel 2010, l’Agenzia delle entrate notificò: 1) ad A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s. – società esercente l’attività di trasporto merci su strada – un avviso di accertamento con il quale, sulla base dell’applicazione degli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 novembre 1993, n. 427 (in particolare, dello studio TG68U), accertò, con riferimento al periodo d’imposta 2005, maggiori ricavi per Euro 389.842,00 (Euro 1.916.498,00 a fronte dei dichiarati Euro 1.526.656,00), con i conseguenti maggiore reddito – da imputare ai soci ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 – maggiore valore della produzione netta, con la relativa IRAP, e maggiori operazioni imponibili, con la relativa IVA, oltre agli interessi e alle sanzioni; 2) ad A.G., A.R. e A.V. – soci della suddetta A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s. – tre avvisi di accertamento, sempre per il periodo d’imposta 2005, con i quali, ai sensi del citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, imputò loro, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili della società, il maggior reddito accertato in capo alla stessa con l’avviso di accertamento indicato sub 1), con le conseguenti maggiori IRPEF e Addizionale regionale all’IRPEF, oltre agli interessi e alle sanzioni;

A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s., A.G., A.R. e A.V. impugnarono gli avvisi di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Como (hinc anche: “CTP”) che, riuniti i ricorsi, li accolse;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: “CTR”) che lo accolse con la motivazione che: a) “(i)n ordine al primo punto della sentenza (della CTP), il Collegio ritiene non probante l’inconsistente circostanza di riduzione di personale, che non aveva riguardato in modo più particolare l’anno 2005 rispetto alle altre annualità. Così come segnalato dall’Ufficio a seguito della verifica effettuata sul Libro Matricola e non contestata dalla parte, si evince che nell’anno 2005 erano state assunte diverse unità di personale anche con la qualifica di autisti”; b) “la contrazione del mutuo non può essere considerato onere probatorio in quanto nulla ha a che vedere con la funzione dei ricavi che sono calcolati in base ai costi effettivamente sostenuti: nella fattspecie, sono stati dichiarati ricavi per Euro 1.507.625,00 per realizzare un utile d’impresa di Euro 12.334,00, ed una perdita risultante dal conto economico di Euro 9.799,00”; c) “(i)n ordine alle giornate lavorative, la Commissione ritiene di condividere le argomentazioni dell’Ufficio che hanno fatto (…) rilevare le incongruenze nel calcolo delle giornate del personale addetto al magazzino: nel Libro Matricola, infatti, non si evinceva l’impiego di specifico personale qualificato, adibito funzionalmente alle attività di magazziniere”; d) sono “(a)ssorbiti gli ulteriori rilievi”;

avverso tale sentenza – depositata in segreteria il 4 dicembre 2013 e non notificata – ricorrono per cassazione A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s., in liquidazione, A.G., A.R. e A.V., i quali affidano il proprio ricorso, notificato il 4 giugno 2014, a tre motivi;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato l’8 luglio 2014.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l’omesso esame circa il fatto decisivo per il giudizio, che era stato oggetto di discussione tra le parti, “degli errori commessi dal contribuente nella redazione dello Studio di Settore TG68U con riferimento ai dati da inserire nel rigo D54, nel rigo D55 e nel rigo E01”;

al riguardo, i ricorrenti specificano che: a) dalle dichiarazioni presentate da A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s. all’Agenzia delle dogane di Como al fine di beneficiare della riduzione dell’aliquota dell’accisa sul gasolio per autotrazione emergeva che, nell’anno 2005: a.1) il numero dei veicoli posseduti dalla società era di 12 e non di 15, come erroneamente indicato nel rigo E01 (Numero complessivo dei veicoli) del Quadro E (Beni strumentali); a.2) il numero dei chilometri percorsi dai suddetti veicoli (risultante dalla differenza tra i numeri dei chilometri esposti nelle dichiarazioni relative al periodo 1 gennaio/31 dicembre 2014 e al periodo 1 gennaio/31 dicembre 2005) era di 1.197.663 e non di 1.700.000, come erroneamente indicato nel rigo D55 (Distanza percorsa durante l’anno dall’intero parco veicoli utilizzati) del Quadro D (Elementi specifici dell’attività); b) il numero di giornate retribuite relative agli autisti dipendenti era di 3.503 e non di 3.873, come erroneamente indicato nel rigo D54 (Numero di giornate retribuite relative agli autisti dipendenti) dello stesso Quadro D, in quanto, nel riportare il numero 3.783 di cui al rigo A4 (Numero delle giornate retribuite degli operai generici), da un lato, le cifre le cifre “7” e “8” erano state erroneamente invertite e, dall’altro lato, non erano state sottratte le giornate retribuite relative agli operai generici che non svolgevano le mansioni di autisti dipendenti (individuati tramite il modello 770 e il libro matricola prodotti nel giudizio di primo grado);

la decisività per il giudizio del predetto non esaminato fatto discenderebbe, in particolare, dalla circostanza che, inserendo i dati corretti nello studio di settore UG68U – che ha sostituito lo studio di settore TG68U e che è applicabile retroattivamente – si ottiene un ricavo minimo di Euro 1.480.774,00 e un ricavo puntuale di Euro 1.546.733,00, con la conseguenza che, poichè “lo scarto tra ricavi dichiarati (di Euro1.526.636,00) ed i ricavi puntuali è irrisorio mentre non esiste incongruenza tra ricavo dichiarato e ricavo minimo”, non sussisteva, come contestato nei ricorsi introduttivi, il presupposto della “grave incongruenza” stabilito dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3;

con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la “violazione di legge per falsa applicazione” del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), per non avere la CTR considerato: a) “lo scarto minimo (1,5%) tra i ricavi dichiarati e quelli attribuibili con lo Studio di Settore evoluto (UG68U) (doc. 12) di guisa che non sussistendo una incongruenza “grave” (..) avrebbe dovuto, in applicazione degli (invocati) D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), rigettare l’appello dell’Agenzia”; b) “le risultanze processuali e la situazione peculiare che caratterizza l’azienda attestanti la crisi del comparto e l’abbattimento verticale del fatturato, che (…) sono in sè sufficienti ad escludere l’applicazione delle citate norme”;

con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la “violazione di legge per falsa applicazione” del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 32 (recte: art. 36), comma 2, n. 4), in quanto “(l)a motivazione (della sentenza impugnata) formalmente esiste ma le sue argomentazioni sono svolte in maniera tale da non permettere di individuarla come giustificazione del decisum” circa la legittimità degli accertamenti impugnati, atteso che: a) l’argomentazione secondo cui “nell’anno 2005 erano state assunte diverse unità di personale anche con qualifica di autisti” “non incide sulla indicazione del numero delle ore nel rigo D54”; b) l’argomentazione secondo cui “la contrazione del mutuo (…) nulla ha a che vedere con la funzione dei ricavi che sono calcolati in base ai costi effettivamente sostenuti” “è incomprensibile perchè slegata dal contesto della controversia vertente sulla sussistenza o meno dello stato di crisi dell’attività imprenditoriale”, relativamente al quale “la società aveva (…) individuato diversi elementi di valutazione (…) opposti all’Agenzia che la CTR non ha valutato nel loro complesso per stabilirne la significanza”;

deve essere esaminato per primo il terzo motivo, in quanto logicamente prioritario;

Cass., S.U., 07/04/2014, n. 8053 e n. 8054 hanno chiarito che la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) (come sostituito dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b, convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134) deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione, sicchè è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, con l’ulteriore precisazione che tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione;

la motivazione della sentenza impugnata non presenta – in particolare, nelle parti specificamente denunciate dai ricorrenti siffatte gravi anomalie argomentative;

quanto all’affermazione secondo cui “nell’anno 2005 erano state assunte diverse unità di personale anche con qualifica di autisti”, della quale i ricorrenti contestano che “non incide sulla indicazione del numero delle ore nel rigo D54”, si deve osservare che con la stessa come risulta evidente dal contesto complessivo in cui è inserita (“(Un ordine al primo punto della sentenza, il Collegio ritiene non probante l’inconsistente circostanza di riduzione di personale, che non aveva riguardato in modo più particolare l’anno 2005 rispetto alle altre annualità. Così come segnalato dall’Ufficio a seguito della verifica effettuata sul Libro Matricola e non contestata dalla parte, si evince che nell’anno 2005 erano state assunte diverse unità di personale anche con la qualifica di autisti”) – la CTR non motiva riguardo al numero di giornate retribuite relative agli autisti dipendenti indicato (o da indicare) nel rigo D54 dello studio di settore, ma, piuttosto, confuta la tesi della sentenza della CTP (e dei contribuenti) secondo cui, nel 2005, A.D. di Am.Fr. & C. s.a.s. avrebbe ridotto il personale (“(i)n ordine al primo punto della sentenza, il Collegio ritiene non probante l’inconsistente circostanza di riduzione di personale”);

quanto all’altra successiva affermazione della sentenza impugnata secondo cui “la contrazione del mutuo (..) nulla ha a che vedere con la funzione dei ricavi che sono calcolati in base ai costi effettivamente sostenuti”, della quale i ricorrenti contestano che “è incomprensibile perchè slegata dal contesto della controversia vertente sulla sussistenza o meno dello stato di crisi dell’attività imprenditoriale” (relativamente al quale “la società aveva (…) individuato diversi elementi di valutazione (…) opposti all’Agenzia che la CTR non ha valutato nel loro complesso per stabilirne la significanza”), con essa la CTR – la quale, come si è visto, aveva già valutato il primo degli “elementi” addotti dai contribuenti a riprova dello “stato di crisi dell’attività imprenditoriale” costituito dall’asserita “riduzione di personale” – confuta proprio la valenza dimostrativa dello stesso “stato di crisi” dell’ulteriore “elemento” costituito dalla contrazione del mutuo;

il primo e il secondo motivo – i quali, in ragione della loro connessione, possono essere esaminati congiuntamente – sono fondati, nei limiti e nei termini che seguono;

anzitutto, si deve rilevare che la circostanza dell’asserita erronea indicazione (nel rigo D54) del numero delle giornate retribuite relative agli autisti dipendenti è stata in realtà espressamente considerata nell’argomentazione della CTR (“(Un ordine alle giornate lavorative, la Commissione ritiene di condividere le argomentazioni dell’Ufficio che hanno fatto (..) rilevare le incongruenze nel calcolo delle giornate del personale addetto al magazzino: nel Libro Matricola, infatti, non si evinceva l’impiego di specifico personale qualificato, adibito funzionalmente alle attività di magazziniere”) sicchè, per quanto concerne tale profilo, l’esame del “fatto” non può ritenersi omesso;

dalla lettura della sentenza impugnata, risulta peraltro che la CTR non ha invece esaminato le circostanze – che pure avevano costituito oggetto di discussione tra le parti in entrambi i gradi del giudizio di merito – dell’asserita erronea indicazione, nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore, del numero dei veicoli posseduti dalla società contribuente (che sarebbe stato di 12 e non di 15, come indicato nel rigo E01) e del numero dei chilometri percorsi dai medesimi veicoli (che sarebbe stato di 1.197.663 e non di 1.700.000, come indicato nel rigo D55);

ciò posto, il Collegio ritiene anzitutto di ribadire il principio affermato, superando il precedente opposto orientamento (tra le altre, Cass., 17/12/2014, n. 26481, 18/10/2017, n. 24621, 31/10/2018, n. 27847), da Cass., 29/03/2019, n. 8854, secondo cui la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, lett. b) – aggiungendo, in fine alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, l’inciso “qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi” di settore – non ha implicitamente abrogato, con riguardo agli avvisi di accertamento notificati a decorrere dal 1 gennaio 2007 (data di entrata in vigore della L. n. 296 del 2006), il requisito delle “gravi incongruenze” previsto, per gli accertamenti sia delle imposte dirette sia dell’IVA basati sugli studi di settore, dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, atteso che il suddetto L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, anche nel testo modificato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23, continua a fare rinvio al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, e, quindi, al requisito delle “gravi incongruenze” previsto da tale articolo;

tale principio – in base al quale, pertanto, il requisito delle “gravi incongruenze”, stabilito dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, è richiesto anche per gli avvisi di accertamento, sia delle imposte dirette sia dell’IVA, basati sugli studi di settore, notificati, come nella specie, a decorrere dal 1 gennaio 2007 – trova conferma, come sottolineato dalla stessa Cass., n. 8854 del 2019, anche nella giurisprudenza della Corte di giustizia;

Corte giustizia, 21/11/2018, Fortunata Silvia Fontana contro Agenzia delle entrate, in causa C-648/16 – nel dichiarare che “fila direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, nonchè i principi di neutralità fiscale e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che non ostano ad una normativa nazionale, come quella (del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies) oggetto del procedimento principale, che consenta all’Amministrazione finanziaria, a fronte di gravi divergenze tra i redditi dichiarati ed i redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d’affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale con imposizione di una maggiorazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), a condizione che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonchè del diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui disponga, le risultanze derivanti da tale metodo e di esercitare il proprio diritto alla detrazione dell’imposta ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo X della direttiva 2006/112, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (enfasi aggiunta) – pur riferendosi espressamente all’IVA, poichè richiama, nella motivazione, oltre al principio di “neutralità fiscale” (proprio di tale imposta), anche il principio di proporzionalità (in particolare, là dove afferma che “tale principio non osta a che una normativa nazionale preveda che solamente a fronte di rilevanti divergenze tra l’importo del volume d’affari dichiarato dal contribuente e quello determinato in base al metodo induttivo, sulla scorta del volume d’affari realizzato da soggetti esercenti la stessa attività del contribuente, possa avviarsi il procedimento di rettifica fiscale”; punto 42, enfasi aggiunta), deve ritenersi dichiarare un principio di diritto applicabile anche alle imposte dirette, atteso che il principio di proporzionalità riguarda anche tali imposte, in considerazione della sua correlazione con il principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.;

in entrambi i gradi del giudizio di merito, la società contribuente aveva dedotto l’insussistenza del requisito delle “gravi incongruenze” tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili inserendo i dati corretti – circa il numero dei veicoli posseduti e il numero dei chilometri da questi percorsi (oltre che il numero delle giornate retribuite relative agli autisti dipendenti) – nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore cosiddetto “evoluto” UG68U, approvato con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 23 dicembre 2008 (e che aveva sostituito lo studio di settore TG68U), ma “applica (bile) retroattiva(mente)”;

Cass., S.U., 18/12/2009, n. 26635, hanno statuito che il sistema dell’accertamento per standard “è frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività, che giustifica la prevalenza in ogni caso dello strumento più recente su quello precedente con la conseguente applicazione retroattiva dello standard più affinato e, pertanto, più affidabile”;

alla luce di tale principio, questa Corte ha affermato il diritto del contribuente di chiedere, ove a lui più favorevole, l’applicazione dello studio di settore cosiddetto “evoluto” (cioè sottoposto alla revisione prevista, al massimo ogni tre anni, dalla L. n. 146 del 1998, art. 10-bis, comma 1) anche con riguardo a periodi d’imposta anteriori a quello a decorrere dal quale ne è espressamente stabilita l’applicazione, in quanto esso costituisca un affinamento dello strumento precedente, non legato a situazioni contingenti (cioè correlate a determinate annualità d’imposta), o eccezionali (ad esempio, di tipo economico), così da consentire di rappresentare meglio la realtà economica del contribuente (Cass., 04/04/2013, n. 8311, 17/07/2019, n. 17172; vedi anche Cass., 19/07/2017, n. 17807, 16/12/2019, n. 33035; nel senso della possibilità dell’utilizzo retroattivo degli studi di settore, in particolare, di quelli approvati con i D.M. dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2008, anche circ. Agenzia entrate, 18 giugno 2009, n. 29/E, punto 6);

a quest’ultimo, specifico, proposito, è peraltro necessario rammentare che, al fine di tenere conto degli effetti della crisi economica e dei mercati che aveva colpito il sistema economico mondiale nel 2008, con il D.M. dell’economia e delle finanze 19 maggio 2019 – adottato ai sensi del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 8, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2 (secondo cui, “(a)l fine di tenere conto degli effetti della crisi economica e dei mercati, con particolare riguardo a determinati settori o aree territoriali, in deroga al D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, art. 1, comma 1, gli studi di settore possono essere integrati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, previo parere della Commissione di cui alla L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 7 (primo periodo)” – i menzionati studi di settore “evoluti” approvati con i decreti ministeriali del 23 dicembre 2008 e, tra questi, anche lo studio di settore UG68U, furono sottoposti a una “revisione congiunturale speciale” (così la rubrica del D.L. n. 185 del 2008, art. 8), la quale si tradusse, in particolare, nella previsione dell’applicazione di specifici “correttivi”, comportanti una riduzione dei ricavi stimati;

come condivisibilmente opinato anche nel citato punto 6 della circ. Agenzia entrate n. 29/E del 2009, poichè le risultanze, in termini di ricavi, degli studi di settore “integrati” tengono conto, mercè l’applicazione dei predetti correttivi, dei particolari effetti della crisi economico-finanziaria del 2008, esse non possono ovviamente essere utilizzate con riguardo a periodi d’imposta precedenti tale anno, con la conseguenza che, con riguardo agli stessi periodi, le risultanze degli studi “evoluti”, approvati con i decreti del Ministro dell’economia e delle finanze del 23 dicembre 2008, possono essere utilizzate senza però applicarvi i correttivi di cui al D.M. 19 maggio 2009;

da quanto precede emerge che la CTR avrebbe dovuto anzitutto esaminare il fatto dell’asserita (dalla società contribuente) erroneità dei dati relativi al numero dei veicoli posseduti e al numero dei chilometri da questi percorsi e, nell’ipotesi di riscontro di tali errori, avrebbe dovuto verificare se, inserendo i dati corretti nello studio di settore “evoluto” UG68U, in quanto costituente un affinamento del precedente studio di settore TG68U, i ricavi e i corrispettivi desumibili dal suddetto studio “evoluto” consentissero o no di ritenere l’esistenza del requisito della “grave incongruenza” stabilito dal D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3;

è infine utile rammentare, a quest’ultimo riguardo, che questa Corte – che ha ritenuto scostamenti non significativi e, quindi, inidonei a integrare tale requisito di legittimità dell’avviso di accertamento basato sugli studi di settore, quelli, ad esempio, del 4,23% (Cass., 14/07/2017, n. 17486) e del 10% (Cass., 30/01/2019, n. 2637) – ha peraltro precisato che “la nozione di grave incongruenza non può essere posta avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse sicuramente al di sotto od oltre tale accento di rilievo, invece vivendo la nozione di indici di natura relativa, da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che del mercato e del settore di operatività” (Cass., 18/12/2014, n. 26843, 10/11/2015, n. 22946, 30/01/2019, n. 2637, n. 8854 del 2019) e che, al fine di individuare divergenze significative tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore, è possibile anche fare riferimento al D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, art. 2, comma 1, lett. a) (Cass., n. 8854 del 2019);

in conclusione, il primo e il secondo motivo devono essere accolti, nei limiti e nei termini esposti, il terzo motivo deve rigettato, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinchè riesamini la vicenda processuale in conformità agli enucleati principi e provveda, altresì, a regolare le spese del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

accoglie il primo e il secondo motivo, nei sensi di cui in motivazione, rigettato il primo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021