Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18251 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 306/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Edil Partecipazioni s.r.l., rappresentata e difesa nel giudizio di merito da Michele Caria e da Lorenzo Picciafuoco, con studio in Milano, via Correggio, n. 19;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2568/7/2014 depositata il 16 maggio 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 25 marzo 2021 dal Consigliere Nicastro Giuseppe.

RILEVATO

che:

a seguito di un processo verbale redatto il 9 giugno 2011, il 17 aprile 2012 l’Agenzia delle entrate notificò a Edil Partecipazioni s.r.l. l’avviso di accertamento n. T9B03BI01184/2012 con il quale, con riferimento al periodo d’imposta 2006, accertò le maggiori IRES e IRAP dovute in conseguenza del disconoscimento dei due componenti negativi costituiti: a) dall’importo di Euro 4.008.850,00 attribuito dalla società contribuente all’associato in partecipazione C.E. e ritenuto “dedotto in assenza dei requisiti di certezza e di documentazione di cui all’art. 109 del TUIR”, in particolare, in quanto “non appare chiara la ragione economica sottesa alla stipula di un contratto di associazione in partecipazione tra società Edil partecipazioni srl, soggetta al controllo ed alla direzione strategica del Dott. C.E., e lo stesso Dott. C.. Si tratterebbe di un’ipotesi di contratto stipulato “con se stesso””; 2) dall’importo di Euro 260.000,00 relativo a una sopravvenienza passiva “apposta quale copertura del costo per competenze bancarie subite dalla società Portorotondo Garden srl accollatesi dalla Edil Partecipazioni al momento del subentro nelle quote su richiesta delle banche” (così la sentenza impugnata), la cui deducibilità era stata negata, in particolare, in quanto “non risult(a) determinabile con ragionevole certezza il periodo, l’importo ed il soggetto competente al pagamento dei predetti interessi”, avendo l’Agenzia delle Entrate “ritenuto la documentazione prodotta inidonea ad integrare i requisiti di certezza ed inerenza richiesti dal TUIR, art. 109” (così la sentenza impugnata);

l’avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano che, ritenuta la decadenza dell’Agenzia delle entrate dal potere di accertamento – attesa, in particolare, l’insussistenza delle condizioni previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3 (comma inserito dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248) per il raddoppio del termine per la notificazione del relativo avviso – accolse il ricorso della società contribuente;

avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate propose appello alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: “CTR”), che rigettò l’impugnazione dell’amministrazione finanziaria, motivando che: a) “(a)l fine di decidere il punto controverso tra le parti e, quindi, verificare la sussistenza dei presupposti di legge per ritenere operante il raddoppio del termine occorre valutare se oggettivamente (e quindi prescindendo dalla loro fondatezza nel merito) i rilievi operati dall’Agenzia delle Entrate, così come prospettati, integrassero notizia di reato fiscale comportante obbligo di denuncia e, in particolare, del delitto di dichiarazione infedele di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4”; b) “(s)ulla base degli elementi di giudizio sopra sintetizzati (i.e.: dei rilievi mossi dall’Agenzia delle entrate) si deve ritenere che i primi giudici abbiano valutato correttamente la fattispecie. E’ infatti del tutto evidente come non si sia in presenza di omessa indicazione di elementi attivi nè di esposizione di elementi passivi fittizi in quanto l’Ufficio ha ritenuto non sufficientemente documentate le spese rilevando aspetti di inerenza o competenza ed ipotizzando, con riferimento al primo dei rilievi, una possibile volontà elusiva senza peraltro individuare una condotta tipica tra quelle espressamente indicate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis”; c) “(n)el proprio atto di appello l’Agenzia delle Entrate (…) addebita ai primi giudici di non aver correttamente interpretato il disposto dell’art. 4 citato in quanto la norma non richiederebbe che la sottrazione di materia imponibile avvenga solo tramite la applicazione di costi fittizi ma indica che è necessario e sufficiente “che gli elementi dell’attivo omessi di dichiarare (nel caso di specie attraverso la indebita deduzione di elementi passivi in violazione del TUIR, art. 109) siano comunque superiori alle soglie indicate nella lettera b) del comma 2 della norma in parola”. Non sembra che la motivazione dei primi giudici meriti simile censura dal momento che la stessa ha correttamente ritenuto che nel caso di specie non vi fosse omessa indicazione di elementi attivi così come richiesto dalla norma. Semmai non è condivisibile la tesi dell’Agenzia secondo la quale la indebita deduzione di elementi passivi integra omessa indicazione di elementi dell’attivo: la norma infatti distingue chiaramente le condotte di penale rilevanza integrate, in un caso, dalla omessa indicazione – anche attraverso tecniche elusive – di attività, nell’altro dall’esposizione di attività fittizie”; d) “(via infine osservato, per completezza, che nel verbale di accertamento nulla si dice in ordine alla rilevanza penale dei fatti nè, come sarebbe stato doveroso, della conseguente operatività del raddoppio dei termini a dimostrazione del fatto che nella stessa valutazione dell’Ufficio i rilievi mossi al contribuente non assumevano connotati di rilevanza penale. Del resto la comunicazione della notizia di reato alla Procura della Repubblica di Milano è avvenuta solo nell’agosto 2011 mentre l’accertamento era stato notificato nell’aprile dello stesso anno”; e) “(l)a conferma della sentenza impugnata per la fondatezza dell’assorbente eccezione di decadenza (..) esime dall’esaminare gli altri punti in contestazione”;

avverso tale sentenza – depositata in segreteria il 16 maggio 2014 e non notificata – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 22/23 dicembre 2014, a un unico motivo;

Edil Partecipazioni s.r.l. non ha svolto attività difensiva.

CONSIDERATO

che:

con l’unico motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, per avere la CTR ritenuto l’insussistenza, nella fattispecie di causa, delle condizioni per il raddoppio del termine per l’accertamento previste a norma di tali disposizioni;

sotto un primo profilo, la ricorrente lamenta che la CTR abbia reputato che il rilievo dell’indebita deduzione del componente negativo costituito dall’importo attribuito all’associato in partecipazione C.E. non potesse configurare una violazione comportante l’obbligo di denuncia penale per il reato di dichiarazione infedele previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, in quanto l’Agenzia delle entrate avrebbe “ipotizza(to) una possibile volontà elusiva senza (…) individuare un condotta tipica tra quelle espressamente indicate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis”, laddove la stessa Agenzia aveva contestato la realizzazione non di una condotta elusiva ma di un’evasione d’imposta mediante l’indicazione nella dichiarazione del suddetto elemento passivo fittizio – fittizietà confermata dalle circostanze che: 1) l’importo dedotto dalla contribuente associante non era mai stato liquidato all’associato; 2) questi non aveva emesso alcuna fattura per l’operazione; 3) la contribuente associante non aveva prodotto un rendiconto delle spese sostenute dall’associato; 4) questi non aveva mai chiesto l’adempimento dell’obbligo dell’associante; 5) nel 2008, il C. aveva rinunciato parzialmente al proprio credito, nella misura di Euro 2.158.850,00, pressochè coincidente con una minusvalenza realizzata quello stesso anno dalla società associante; 6) quest’ultima era controllata da una società di diritto irlandese la cui documentazione era stata rinvenuta negli uffici nella dispoibilità del C. -, condotta che era idonea a integrare il reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4;

sotto un secondo profilo, la ricorrente lamenta che la CTR abbia reputato che l’inesistenza delle condizioni per il raddoppio del termine per l’accertamento discendesse altresì dalle circostanze che: a) “nel verbale di accertamento nulla si dice in ordine alla rilevanza penale dei fatti nè (…) della conseguente operatività del raddoppio dei termini” (“a dimostrazione del fatto che nella stessa valutazione dell’Ufficio i rilievi mossi al contribuente non assumevano connotati di rilevanza penale”); b) “la comunicazione della notizia di reato alla Procura della Repubblica di Milano è avvenuta solo nell’agosto 2011 mentre l’accertamento era stato notificato nell’aprile dello stesso anno”;

l’unico motivo è fondato sotto tutti i profili in cui si articola, ancorchè nei limiti di cui, in fine, si dirà;

alla fattispecie di causa, relativa a un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2006 notificato il 17 aprile 2012, è applicabile, ratione temporis, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, nel testo inserito dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 24 (secondo cui, “(Un caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”), non essendo invece applicabili, a norma del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 2, comma 3, primo periodo (secondo cui: “(s)ono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento (…) notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto”), le modificazioni apportate alla disciplina dei termini per l’accertamento dallo stesso D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, comma 1 (che aveva aggiunto un ulteriore periodo al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3) e, successivamente, dalla L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi 131 (che ha sostituito lo stesso art. 43) e 132 (Cass., 14/05/2018, n. 11620, 19/12/2019, n. 33793);

come chiaramente risulta dalla lettera del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, il raddoppio dei termini di accertamento aveva, come unica condizione di operatività, la sussistenza dell’obbligo, del pubblico ufficiale o dell’incaricato di un pubblico servizio, di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., di uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000;

con il primo profilo del motivo, l’Agenzia ricorrente lamenta che la CTR abbia negato la sussistenza dell’obbligo di denuncia, in particolare, del reato di dichiarazione infedele previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4 (e supposto dalla stessa Agenzia), segnatamente, per la ragione che questa avrebbe “ipotizza(to) una possibile volontà elusiva senza (…) individuare un condotta tipica tra quelle espressamente indicate dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis”;

con riguardo, in generale, al controllo giudiziario circa l’effettiva insorgenza dell’obbligo di denuncia, Corte Cost., sent. n. 247 del 2011, ha chiarito che “(i)l giudice tributario (…) dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”, con la precisazione che “il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato”;

dalla natura di “prognosi postuma” della valutazione circa la ricorrenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia di uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000 discende che tale valutazione deve essere compiuta avendo riguardo alla disciplina degli stessi reati vigente con riferimento al momento della loro commissione e dell’insorgenza dell’obbligo, in capo al pubblico ufficiale, di denunciarli;

da ciò discende che, nella specie, al fine di valutare la ricorrenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia del reato di dichiarazione infedele previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, occorre avere riguardo alla disciplina di tale reato nel suo testo originario, anteriore alle modificazioni apportate dal D.L. 13 agosto 2011, n. 138, art. 2, comma 36-vicies semel, lett. d) ed e), convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148, atteso che, in particolare, detta lett. d, avendo ridotto la soglia di punibilità relativa all’imposta evasa dagli originari Euro 103.291,38 a Euro 50.000,00, non potrebbe essere applicata – a norma dell’art. 25 Cost., comma 2, e dell’art. 2 c.p., comma 1 – a fatti che, come nel caso in esame, sono stati commessi prima della sua entrata in vigore;

nel suo testo originario, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, stabiliva che, “(f)uori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro 103.291,38 (lire duecento milioni); b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro 2.065.827,60 (lire quattro miliardi)”;

quindi, per l’integrazione di tale reato, era richiesta la presentazione di una dichiarazione infedele mediante l’indicazione, nella stessa, di elementi (i.e., a norma del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, comma 1, lett. b, “le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta”) o “attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo” o, ciò che qui rileva, “passivi fittizi” (nel concorso, beninteso, delle ulteriori condizioni del superamento delle indicate soglie di punibilità relative all’imposta evasa e agli elementi attivi sottratti all’imposizione);

pertanto, per l’integrazione del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, non era necessario il compimento di una condotta elusiva, in particolare, di una delle operazioni elusive espressamente previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis – le quali pure, secondo parte della giurisrudenza penale di questa Corte, possono (ma, evidentemente, non devono) integrare il reato (per tutte, Cass. pen., 23/05/2013, n. 36894) – essendo invece richiesta la presentazione di una dichiarazione dalla quale risulti un’evasione d’imposta realizzata mediante, per quanto qui rileva, l’indicazione di “elementi passivi fittizi” (con superamento delle soglie normativamente previste);

che tali si debbono, senza meno, ritenere elementi passivi che “consist(a)no in costi non sostenuti o sostenuti in misura inferiore a quella indicata” (Cass. pen., 27/06/2013, n. 42151);

alla luce di quanto precede, risulta l’erroneità della sentenza impugnata per avere la CTR: da un lato, affermato, senza che ciò risultasse dall’avviso di accertamento, che, con riguardo alla deduzione del componente negativo costituito dall’importo attribuito all’associato in partecipazione C.E., l’Agenzia delle entrate, aveva contestato la realizzazione di una condotta elusiva; dall’altro lato, escluso che lo stesso componente negativo potesse costituire, anche sulla base delle plurime circostanze addotte dall’amministrazione finanziaria, un “element(o) passivo fittizi(o)” la cui indicazione nella dichiarazione era idonea a integrare (nel concorso delle ulteriori condizioni del superamento delle soglie di punibilità relative all’imposta evasa e agli elementi attivi sottratti all’imposizione) il reato di dichiarazione infedele previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, con il conseguente insorgere dell’obbligo di denuncia penale dello stesso;

con il secondo profilo del motivo, l’Agenzia ricorrente lamenta che la CTR abbia reputato che l’inesistenza delle condizioni per il raddoppio del termine per l’accertamento discendesse altresì dalle circostanze che: a) “nel verbale di accertamento nulla si dice in ordine alla rilevanza penale dei fatti nè (…) della conseguente operatività del raddoppio dei termini” (“a dimostrazione del fatto che nella stessa valutazione dell’Ufficio i rilievi mossi al contribuente non assumevano connotati di rilevanza penale”); b) “la comunicazione della notizia di reato alla Procura della Repubblica di Milano è avvenuta solo nell’agosto 2011 mentre l’accertamento era stato notificato nell’aprile dello stesso anno”;

questa Corte ha più volte precisato, anche sulla scorta dei principi affermati da Corte Cost., sent. n. 247 del 2011, che i termini raddoppiati operavano automaticamente e autonomamente – non innestandosi, quindi, su quelli “brevi” – in presenza della mezionata sola condizione della sussistenza dell’obbligo di denuncia penale di uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, indipendentemente, perciò, dall’effettiva presentazione della denuncia e, quindi, anche dal fatto che questa fosse presentata dopo il decorso dei termini “brevi” di decadenza (ex plurimis, Cass., 16/12/2016, n. 26037, 14/05/2018, n. 11620, 28/06/2019, n. 17586, 19/12/2019, n. 33793);

è stato altresì ripetutamente chiarito, sempre sulla scorta anche di Corte Cost., sent. n. 247 del 2011, che l’obbligo di denuncia – come si è detto, (unica) condizione di operatività del raddoppio dei termini sorge anche nel caso in cui ricorra una causa di estinzione del reato quale la prescrizione, il cui accertamento resta riservato all’autorità giudiziaria (ex plurimis, Cass., 11/04/2017, n. 9322, n. 11620 del 2018, n. 17586 del 2019);

pertanto, contrariamente a quanto reputato dalla CTR, era del tutto indifferente sia che nel “verbale di accertamento” fosse o no menzionata “la rilevanza penale dei fatti” sia che la denuncia penale del reato fosse stata presentata prima o dopo la notificazione dell’avviso di accertamento, atteso che – come si è detto – ciò che rilevava, ai fini del raddoppio dei termini di accertamento, era solo che le violazioni tributarie accertate potessero anche integrare uno dei reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000;

per tale ragione, come pure più volte precisato da questa Corte, il raddoppio dei termini non opera con riguardo all’accertamento dell’IRAP, atteso che, “non essendo l’IRAP un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del “raddoppio dei termini” di accertamento quale applicabile ratione temporis” (Cass., 25/08/2017, n. 20435, 03/07/2018, n. 10483, 24/02/2020, 4742);

in conclusione, l’unico motivo di ricorso deve essere accolto limitatamente alla ripresa a tassazione dell’IRES e rigettato quanto alla ripresa a tassazione dell’IRAP, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinchè esamini le questioni inerenti I’IRES rimaste assorbite e provveda, altresì, a regolare le spese del presente giudizio di cassazione.

PQM

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021