Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18256 del 24/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13761/2014 R.G. proposto da:

F.N. rappresentato e difeso dall’avv. Antonino De Mari con domicilio eletto in Roma, via F. Saverio Benucci, 55 giusta procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 352/46/13, depositata il 22.10.2013;

Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 10.2.2021 dal Consigliere Castorina Rosaria Maria.

RITENUTO IN FATTO

F.N., medico ginecologo, impugnava dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli un avviso di accertamento, per l’anno di imposta 2005, con il quale veniva rettificato il reddito, emesso sulla base di un processo verbale redatto a seguito di due accessi mirati, dai quali era emerso che il professionista, diversamente da quanto indicato al quadro B del relativo studio di settore (professione esercitata in unità locale di 25 mq presso l’immobile ad uso promiscuo, abitazione – studio) svolgeva la propria attività in tre distinte strutture private (clinica Ruesch, Clinica Villa Cinzia e Clinica Villa Fiorita) svolgendo prestazioni chirurgiche non fatturate e che lo stesso aveva ricoperto anche l’incarico di direttore del reparto di ginecologia presso la clinica Ruesch.

La Commissione adita accoglieva il ricorso sul presupposto della mancanza di prova dell’esistenza della delega di firma da parte del funzionario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento.

La Commissione Tributaria della Campania, con sentenza n. 352/46/13 depositata il 22.10.2013, accoglieva l’appello dell’ufficio sul presupposto dell’esistenza della delega e sulla legittimità della ricostruzione effettuata dall’ufficio non adeguatamente contestata dal contribuente.

Avverso la suddetta decisione ricorre per la cassazione F.N. affidando il suo mezzo a tre motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370 c.p.c., comma 1.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo il contribuente deduce violazione nonchè erronea e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3.

Lamenta che erroneamente la CTR aveva ritenuto essere stata prodotta la delega di firma mentre in atti era stato prodotto solo un ordine di servizio che non poteva ritenersi sostitutivo della prima.

La censura non è fondata.

Questa Corte, con orientamento consolidato dal quale non vi è motivo di discostarsi ha affermato che la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente D.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 42, ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poichè realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. n. 11013 del 2019; n. 28850 del 2019). Ed ancora “la delega per la sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita dal dirigente D.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 42, comma 1, è una delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione nè del nominativo del soggetto delegato, nè della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l’impiegato legittimato alla firma mediante l’indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, “ex post”, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l’atto” (Cass. n. 8814 del 2019).

2. Con il secondo motivo il ricorrente deduce omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, ovvero per omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Lamenta che la CTR aveva erroneamente ritenuto che ad ogni cartella clinica corrispondesse un intervento chirurgico, in particolare con riferimento a n. 28 cartelle cliniche nelle quali accettazione e dimissioni della paziente venivano rilevate nella medesima giornata.

3. Con il terzo motivo il ricorrente deduce insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Lamenta che la CTR non aveva adeguatamente motivato circa le prestazioni rese nell’arco di una sola giornata e sulla remunerazione delle stesse, circa l’assenza di prova della gratuità delle prestazioni e sul recupero a tassazione dei movimenti sul c/c bancario.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta. Esse sono inammissibili.

3.1. Il ricorrente ha allegato di avere riproposto in grado di appello la questione relativa all’errore nel quale era incorso l’ufficio nel far corrispondere ad ogni cartella clinica un intervento chirurgico, affermando genericamente che la questione era stata dedotta sin dal ricorso introduttivo.

Alla stregua del principio più volte affermato da questa Corte qualora una determinata questione giuridica, che implichi accertamenti di fatto non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddetta questione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della cesura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, trascrivendone il contenuto o le parti essenziali di esso, onde dare modo alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa.

3.2. La CTR ha affermato che per i 77 interventi effettuati presso la Clinica Ruesch il ricorrente non aveva fornito idonei elementi giustificativi per 54 prestazioni chirurgiche affermando, senza dimostrarlo, che 25 interventi erano stati effettuati gratuitamente, 15 effettuati da altro chirurgo, mentre per 14 non aveva fornito alcuna valida giustificazione.

La CTR ha quindi accertato che per 54 prestazioni effettuate non erano state emesse regolari fatture, affermando come appariva inverosimile che il contribuente avesse potuto effettuare, in una struttura privata, in cui tutta l’attrezzatura adoperata e il personale addetto era di proprietà della clinica, ben 25 interventi chirurgici gratuitamente. Il Giudice di appello ha, inoltre, osservato che nessuna valenza probatoria poteva essere attribuita alle dichiarazioni di parte in merito alla gratuità delle prestazioni, non evincendosi da alcuna di esse un eventuale rapporto di parentela o amicizia con il professionista, perchè effettuate su un semplice foglio di carta senza alcuna autentica di firma e, inoltre, prodotte in un momento successivo all’opera verificata e non predisposte al momento della prestazione. Nessuna prova era stata, inoltre, fornita che a fare alcuni interventi fosse stato un altro chirurgo.

3.3. La censura di vizio di motivazione è parimenti inammissibile, non conformandosi allo schema normativo del nuovo vizio “motivazionale”, quale risultante a seguito delle modifiche introdotte con il decreto L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni nella L. 7 agosto 2012, n. 134, pur trattandosi di sentenza depositata il in epoca successiva alla data di entrata in vigore (11.9.2012) della novella legislativa. Al riguardo, le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenze n. 8053 e n. 8054 del 2014, hanno precisato che l’art. 360 c.p.c., n. 5, come riformulato a seguito dei recenti interventi, “introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia)”; con la conseguenza che “nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6 e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il come e il quando tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.

3.4. Alla luce del nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non è più configurabile il vizio di insufficiente e/o contraddittoria motivazione della sentenza.

La CTR ha, peraltro motivato adeguatamente, ritenendo corretto l’operato dell’ufficio circa il recupero a tassazione di importi scaturenti da movimenti su c/c bancario del ricorrente, pari a Euro71.847,00 relativamente ai quali non è stata fornita alcuna giustificazione, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, e così pure per Euro 5.686,00 per difetto di inerenza, riferendosi a spese sostenute per abitazione e non inerenti l’attività professionale.

4. Deve, a tal punto, darsi atto che la Corte costituzionale, con la sentenza del 6 ottobre 2014, n. 228, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole “o compensi”. All’esito di tale pronuncia dei giudice delle leggi, questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, ha ritenuto che “In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nei reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.” (Cass.16/11/2018, n. 29572. Nello stesso senso, ex plurimis, Cass. 20/01/2017, n. 1519; Cass. 28/02/2017, n. 5152 e n. 5153; Cass. 09/08/2017, n. 19806; Cass. 09/08/2016, n. 16697 del 2016).

4.1. Tanto premesso in ordine all’interpretazione della portata della predetta sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, deve rilevarsi che l’effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, nei limiti appena indicati, ha efficacia “retroattiva”, nel senso che si configura come ius superveniens, che “impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima. (Cass.19617/2018).

4.2. Tuttavia, a tal fine, appare necessario non solo che il tema coinvolto dalla disciplina sopravvenuta sia investito, sia pure solo indirettamente, da un motivo del ricorso, ma anche che quest’ultimo sia altresì ammissibile, secondo la disciplina sua propria, e, dunque, l’applicabilità dello ius superveniens non può accedere ad un ricorso tardivo o, più in generale, inammissibile o improcedibile, ovvero, come nella specie, ad un motivo inammissibile quale sia la ragione della relativa declaratoria (v. Cass. n. 16266 del 26/07/2011; Cass. n. 80 del 04/01/2011 in motivazione); infatti, in caso di inammissibilità di una censura (nella specie, il secondo e il terzo motivo) il “rigetto” per tali cause dei motivi non può che determinare la stabilita e irrevocabilità delle statuizioni di merito contestate e preclude ogni ulteriore disamina.

Questa Corte, ha pertanto affermato il seguente principio: “nel giudizio di legittimità è preclusa l’applicabilità, d’ufficio, dello ius superveniens (nella specie, l’effetto prodotto dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale nei limiti sopra indicati del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2) ove i motivi di ricorso, che riguardino, anche solo indirettamente, la disciplina sopravvenuta, siano dichiarati inammissibili”. (Cass. 23518/2018).

Il ricorso deve essere, conseguentemente rigettato.

Nulla sulle spese in considerazione del fatto che l’ufficio si è costituito al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021