Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18331 del 25/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– ricorrente –

contro

P. Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al controricorso, dall’Avv. Maria N. Panetta, che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, alla piazza Sallustio n. 24 in Roma;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 454, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale di Roma il 20.11.2013, e pubblicata il 28.1.2014;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio.

La Corte osserva.

FATTI DI CAUSA

a seguito della redazione di processo verbale di costatazione, previa istaurazione del contraddittorio con la contribuente, l’Agenzia delle Entrate notificava il ***** (cfr. controric., p. 3) alla Srl P., esercente l’attività di bar e ristorazione, l’avviso di accertamento n. *****, attinente ad Ires, Iva ed Irap, in relazione all’anno 2004, mediante il quale contestava maggiori ricavi nella misura di Euro 157.417,62, e minori costi nell’importo di Euro 1.105,66, e pertanto rettificava, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, il reddito d’impresa percepito, elevandolo dai dichiarati Euro 12.562,00 ad Euro 171.085,00, conseguendone proporzionali maggiori tributi.

L’avviso di accertamento era impugnato dalla società innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, che lo confermava integralmente soltanto in relazione al modesto importo dei costi non congruenti. I maggiori ricavi, invece, li rideterminava nella misura del 30%, in conformità con la proposta di accertamento con adesione formulata dall’Agenzia delle Entrate, che non era stata accolta dalla contribuente.

La società contestava la decisione assunta dalla CTP innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, che accoglieva il ricorso ed annullava l’atto impositivo, ritenendo insufficienti gli elementi presuntivi addotti a fondamento dell’accertamento analitico induttivo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso la Srl P.. L’Ente impositore ha pure depositato memoria difensiva. Il P.M., nella persona del s. Procuratore Generale De Augustinis Umberto, ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte, ed ha domandato l’accoglimento del ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Con il suo primo strumento di gravame, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Ente impositore contesta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, per avere la CTR fondato la propria decisione su una pluralità di violazioni o false applicazioni di norme di legge.

1.2. – Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’Amministrazione finanziaria censura la nullità della sentenza pronunciata dalla impugnata CTR, in conseguenza della violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per avere il giudice di appello deciso adottato una motivazione soltanto apparente.

2.1. – 2.2. – Mediante il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate critica la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR, proponendo come decisiva, in primo luogo, l’affermazione secondo cui “l’accertamento del maggior reddito si basa esclusivamente sull’unico argomento relativo alla incongruità della percentuale di ricarico praticata su alcuni prodotti trattati nell’esercizio” (ric., p. 6, sent. CTR, p. 2). L’Ente impositore contesta poi l’affermazione del giudice dell’appello secondo cui, a fronte dell’elemento presuntivo addotto dall’Agenzia delle Entrate, la società “appellante ha prodotto una serie di considerazioni relative alla particolarità e specificità dell’attività svolta, alla tenuta della contabilità mai oggetto di contestazione anche in esito a verifiche svolte dall’amministrazione finanziaria” (ric., p. 7, sent. CTR, p. 2); ma, sottolinea l’Ente impositore, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare può procedersi nelle forme dell’accertamento analitico induttivo. Ancora erroneo, secondo l’Amministrazione finanziaria, sarebbe l’argomento della CTR secondo cui “il ragionamento presuntivo del Fisco… sarebbe inficiato da una altrettanto valida presunzione data dalla congruità riscontrata con il pertinente studio di settore” (ric., p. 9, sent. CTR, p. 2), perchè gli studi di settore sono soltanto un parametro di calcolo su cui prevale, come confermato dalla giurisprudenza di legittimità, “il diverso risultato che può emergere dall’andamento economico della specifica impresa interessata” (ric., p. 9) Mediante il secondo motivo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate critica la decisione adottata dalla CTR perchè fondata su una motivazione puramente apparente, in cui sono esposte soltanto valutazioni che, quando non errate, risultano comunque superficiali ed apodittiche, come l’essere stato fondato l’accertamento tributario esclusivamente sulla percentuale di ricarico praticata su alcuni prodotti, senza esaminare nel merito gli elementi di prova addotti dall’Ufficio, e neppure quelli allegati da controparte, “dalla motivazione della sentenza non è dato evincere quali sono gli elementi di prova esaminati che hanno convinto la CTR della fondatezza della ricostruzione dei ricavi operata dalla P. Srl al fine di confutare il calcolo delle percentuali di ricarico così come determinate dall’Ufficio” (ric., p. 14).

I due motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente stante la loro connessione. Appare quindi opportuno ricordare come questa Corte di legittimità abbia avuto recentemente occasione di confermare che, ai fini della legittimità del ricorso all’accertamento analitico-induttivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, non occorre la rilevazione di irregolarità nella tenuta formale della contabilità, e neppure risulta indispensabile che ricorrano una pluralità di presunzioni, essendo piuttosto necessario che quelle addotte dall’Amministrazione finanziaria, anche una sola, appaiano adeguate a rappresentare la complessiva inattendibilità della contabilità aziendale. E’ stato perciò sancito il principio di diritto secondo cui “in tema di accertamento dei redditi, costituisce presupposto per procedere col metodo analitico induttivo la complessiva inattendibilità della contabilità, da valutarsi sulla base di presunzioni D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), alla stregua di criteri di ragionevolezza, ancorchè le scritture contabili siano formalmente corrette; dette presunzioni non devono essere necessariamente plurime, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che non aveva valorizzato l’unica presunzione posta a fondamento dell’avviso di accertamento ex art. 39 cit, costituita dal consumo di energia elettrica, presunzione dalla quale l’Ufficio era risalito alla quantificazione dei redditi di un’impresa di autolavaggio)”, Cass. sez. V, 14.10.2020, n. 22184.

Ciò che assume un rilievo decisivo per giudicare della fondatezza di un accertamento tributario analitico induttivo, pertanto, non è il numero degli indici presuntivi raccolti dall’Amministrazione finanziaria, bensì la loro pregnanza, la loro attitudine a dimostrare la sostanziale inattendibilità della contabilità aziendale. In tal senso la critica proposta dall’Amministrazione appare fondata, perchè la CTR non chiarisce per quale motivo quello che indica quale unico elemento presuntivo addotto dall’Ente impositore, la percentuale di ricarico in relazione ad una selezione di prodotti, non risulti, nel caso di specie, idoneo a fondare l’attendibilità dell’accertamento tributario così come compiuto dall’Agenzia delle Entrate. Deve pure essere confermato, in proposito, che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore appare idonea a fondare un sistema di presunzioni semplici, che possono essere vinte, sia a vantaggio del contribuente che in suo sfavore, da diversi elementi presuntivi legati alle caratteristiche della singola impresa (cfr., da ultimo, Cass. sez. V, 30.10.2018, n. 27617).

Come si è anticipato, l’Ente impositore lamenta pure che dalla motivazione adottata dalla impugnata CTR non si evince quali siano gli elementi di prova addotti dalla contribuente, ed esaminati dal giudice dell’appello, che hanno convinto quest’ultimo della fondatezza della ricostruzione dei ricavi operata dalla P. Srl, al fine di confutare il calcolo delle percentuali di ricarico così come determinate dall’Ufficio. Anche questa critica appare fondata, perchè la CTR non illustra per quale ragione ritenga che le allegazioni proposte dalla contribuente debbano ritenersi fondare presunzioni prevalenti rispetto a quelle allegate dall’Amministrazione finanziaria e, ancor prima, non permette neppure di comprendere quali allegazioni della contribuente abbia inteso prendere in considerazione, limitandosi il giudice di secondo grado ad affermare che “l’appellante ha prodotto una serie di considerazioni relative alla particolarità e specificità dell’attività svolta alla tenuta della contabilità mai oggetto di contestazione anche in esito a verifiche svolte dall’amministrazione tributaria” (sent. CTR, p. 2). Non si evince dalla motivazione proposta dalla CTR, pertanto, quali sono le “considerazioni” proposte dalla società che il giudice dell’appello ha inteso valorizzare, e per quale ragione esse debbano valutarsi prevalenti sulle presunzioni a sua volta addotte dall’Amministrazione finanziaria.

Inoltre, questo Giudice della legittimità ha da tempo chiarito, esprimendo un orientamento ormai consolidato, che “l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con il quale l’Ufficio finanziario procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorchè di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacchè la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto corretto l’accertamento effettuato dall’Ufficio nei confronti di impresa operante nel settore della ristorazione, accertamento che aveva desunto il numero di piatti preparati dalla quantità delle materie prime utilizzate, così come risultanti in contabilità e tenuto conto delle normali dispersioni, ed aveva, quindi, proceduto alla determinazione dei relativi ricavi sulla base di un prezzo medio definito a campione)”, Cass. sez. V, 5.10.2007, n. 20857, e si è scelto di segnalare questa massima non solo per affinità della materia oggetto del giudizio, ma anche perchè ben evidenzia come l’accertamento analitico induttivo fondato sul prezzo medio definito a campione risulti di per sè legittimo, ferma restando la valutazione circa l’attitudine del campione prescelto a rappresentare la complessiva realtà dell’attività dell’impresa.

L’impugnazione proposta dall’Ente impositore deve essere pertanto accolta, con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio che, in diversa composizione, procederà a rinnovare il giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provvederà anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Roma che, in diversa composizione, provvederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e regolerà anche le spese di lite del giudizio di cassazione tra le parti.

Così deciso in Roma, il 2 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 giugno 2021