Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18335 del 25/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. ANTENAZZA Fabio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15708/2014 R.G. proposto da:

I.V. (C.F.: *****), nato ad Enna il *****, rappresentato e difeso dall’Avv. Aldo Falcone, con domicilio eletto presso il detto Avvocato (con studio in Roma, via Ottaviano n. 105);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per il Lazio n. 350/21/2013, pronunciata il 29 ottobre 2013 e depositata il 6 dicembre 2013;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 gennaio 2021 dal Consigliere Dott. Antezza Fabio.

FATTI DI CAUSA

1. I.V., ricorre, con cinque motivi, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di rigetto dell’appello dallo stesso proposto avverso la sentenza n. 238/61/2012 emessa dalla CTP di Roma che Aveva rigettato l’impugnazione di avviso di accertamento relativo all’anno 2005 (per IVA ed imposte dirette), emesso in applicazione degli studi di settore.

2. La CTR, con la sentenza oggetto di attuale impugnazione, rigettò l’appello del contribuente confermando in toto la statuizione della CTP, anche in merito agli accertamenti di fatto. Essa difatti ritenne l’accertamento legittimamente fondato sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi e i compensi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dallo specifico studio di settore inerente l’attività espletata dal contribuente. Quest’ultimo, in particolare, nonostante il contraddittorio attivato dall’A.E., non aveva fornito, sia in seno ad esso (non presentandosi ancorchè convocato) che nel corso del giudizio di merito, elementi tali da giustificare lo scostamento rilevato a fronte, peraltro, di un’accertata incongruenza dei ricavi (anche reiterata negli anni) consistente in un indice di redditività nettamente inferiore a quello ordinario, oltre che di un’incongruenza complessiva rispetto ai dati forniti sulle spese. La Commissione concluse quindi nel senso dell’irrilevanza, in considerazione del quadro probatorio di cui innanzi, di quanto dedotto in primo grado dal contribuente a giustificazione dello scostamento, circa la propria età e l’acquisto di un’abitazione, e ritenne non pertinente il richiamo, ai fini della sua applicazione nella specie, dello studio di settore evoluto per l’anno 2011, in quanto inerente un anno differente da quello di cui all’accertamento (il 2005).

3. Come detto, avverso la sentenza d’appello il contribuente ricorre, con cinque motivi, e l’Agenzia delle Entrate (“A.E.”) si difende con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il solo secondo motivo di ricorso è fondato, nei termini di seguito esplicitati.

2. I motivi di ricorso I, III, IV e V sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

2.1. Con il motivo I, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce la “nullità della sentenza impugnata per violazione di norme di diritto ed in particolare dell’art. 2729 c.c. e per falsa applicazione di norme di diritto e in particolare del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d),… per aver attribuito valore di presunzione legale agli strumenti degli studi di settore ed aver ritenuto fondate le contestazioni dell’amministrazione sulla base di elementi non provati”.

In merito, ancorchè preliminarmente, il ricorrente in termini generali oltre che generici, prospetta la questione di costituzionalità del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62 bis e 62 sexies (conv. nella L. n. 427 del 1993) “per violazione dei parametri costituzionali di cui all’art. 23, trattandosi di una fattispecie nella quale, mentre nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge, all’amministrazione finanziaria verrebbe attribuito il potere di determinare l’ammontare dei ricavi che i contribuenti devono necessariamente dichiarare, pena l’automatica rettifica, travalicando i poteri propri della pubblica amministrazione e sostituendosi, nel concreto al legislatore”.

Con il motivo III, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono la “violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto (in riferimento alla L. n. 212 del 2002, art. 6 comma 5, art. 10 e agli artt. 24,97 e 111 Cost.)… con riferimento all’omessa richiesta di chiarimenti e di documentazione in sede di contraddittorio e con riferimento alla violazione del diritto di difesa del contribuente, nonchè dei principi di buona fede e imparzialità”.

Con il motivo IV, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si deduce la “nullità della sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto ed in particolare dell’art. 132 disp. att. c.p.c., comma 2, n. 4, e art. 118 disp. att. c.p.c., nonchè dell’art. 111 Cost., comma 6 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36”, sostanzialmente, per l’assunta apoditticità della motivazione.

Con il motivo V, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua formulazione, ratione temporis applicabile, successiva alla sostituzione operata dal D.L. n. 83 del 2012, si deduce l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, con particolare riferimento a quanto dedotto dal contribuente, quale giustificazione dello scostamento dagli studi di settore, circa la propria età e l’acquisto di un’abitazione, oltre che in merito all’applicabilità del più evoluto ed affinato studio di settore relativo al 2011.

2.2. I motivi IV (da considerare prioritariamente per ragioni logiche), V e I sono infondati mentre il motivo III è inammissibile.

2.2.1. L’inesistenza della motivazione è anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata ed a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, quando si sostanzia nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (ex plurimis, Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629830-01).

In particolare, per quanto rileva ai presenti fini, si ha motivazione omessa o apparente quando il giudice omette di indicare, nel contenuto della sentenza (ancorchè graficamente esistente), gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico-giuridica in modo da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito. In tal modo, difatti, la motivazione, non consentendo alcun controllo sull’esattezza e logicità del ragionamento decisorio, non attinge alla soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6 (ex plurimis: Cass. sez. 3, 22/02/2021, n. 4661, in motivazione; Cass. sez. 1, 30/06/2020, n. 13248, Rv. 658088-01; Cass. sez. 4, 05/08/2019, n. 20921, Rv. 654678-01; Cass. sez. 6-5, 07/04/2017, n. 9105, Rv. 643793-01; Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053, Rv. 629830-01; Cass. sez. 5, 06/06/2012, n. 9113, Rv. 622945-01; Cass. sez. 5, 27/07/2007, n. 16736, in motivazione; Cass. sez. 1, 27/01/2006, n. 1756, Rv. 586705-01).

Quanto innanzi non ricorre nella fattispecie concreta (con conseguente rigetto del motivo IV).

La Motivazione lungi difatti dall’essere apodittica, essendo percepibile l’iter logico-giuridico seguito dalla CTR per rigettare l’impugnazione ed il relativo fondamento fattuale che, peraltro, considera anche i fatti con riferimento ai quali, per converso, il ricorrente deduce l’omesso esame (con conseguente rigetto anche del motivo V).

Il Giudice d’appello, in particolare, ritiene l’accertamento legittimamente fondato sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi e i compensi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dallo specifico studio di settore inerente l’attività espletata dal contribuente. Quest’ultimo, nonostante il contraddittorio attivato dall’A.E., non aveva fornito, sia in seno ad esso (non presentandosi ancorchè convocato) che nel corso del giudizio di merito, elementi tali da giustificare lo scostamento rilevato a fronte, peraltro, di un’accertata incongruenza dei ricavi anche reiterata negli anni, consistente in un indice di redditività nettamente inferiore a quello ordinario, oltre che un’incongruenza complessiva rispetto ai dati forniti sulla spese. La Commissione conclude quindi nel senso dell’irrilevanza, in considerazione del quadro probatorio di cui innanzi, di quanto dedotto in primo grado dal contribuente, a giustificazione dello scostamento, circa la propria età e l’acquisto di un’abitazione, e considera non pertinente il richiamo, ai fini della sua applicazione nella specie, dello studio di settore evoluto per l’anno 2011, in quanto inerente un anno differente da quello di cui all’accertamento (il 2005).

2.2.2. L’evidenziata ratio sottesa alla decisione, tale da considerare l’intervenuta attivazione del contraddittorio procedimentale con il contribuente e la sua mancata partecipazione (dallo stesso, in ricorso, giustificata dall’esito a lui non favorevole di contraddittorio attivato con riferimento a differente annualità), non è colta dal ricorrente con il motivo III che, invece, si fonda sull’assunta violazione del detto contraddittorio (per il detto profilo di inammissibilità inerente la ratio decidendi si vedano, ex plurimis, tra le più recenti: Cass. Sez. U, 15/09/2020, n. 19169, Rv. 658633-01, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. sez. 3, 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un “non motivo”, inammissibile ex art. 366 c.p.c., n. 4; Cass. sez. 3, 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. sez. 5, 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass. sez. 1, 10/04/2018, n. 8755; Cass. sez. 6-5, 07/09/2017, n. 20910, Rv. 645744-01, per la quale la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 c.p.c., n. 4, , con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio; Cass. sez. 4, 22/11/2010, n. 23635, Rv. 615017-01).

2.2.3. Parimenti infondato è il motivo IIimentre manifestamente inammissibile è la prospettata questione di legittimità costituzionale.

La CTR si è in particolare adeguata alla giurisprudenza di questa Corte che, anche in considerazione degli arresti della Consulta, pacificamente ritiene sufficiente l’avvio del contraddittorio procedimentale per ottenere l’inversione dell’onere della prova e porre in capo al contribuente l’onere di provare, con ogni mezzo, l’assenza dei presupposti impositivi.

La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce difatti un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sè considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento). Tale esito, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano stati disattesi. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice (come avvenuto nella specie) può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente” (ex plurimis: Cass. sez. 5, 16/12/2019, n. 33035, Rv. 656468-01, in motivazione, e Cass. Sez. U, 18/12/2009, n. 26635, Rv. 610691-01).

In tale sede, grava quindi in capo al contribuente l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni tali da giustificare l’esclusione dell’applicazione dei detti standard (così, ex plurimis, Cass. sez. 5, 16/12/2019, n. 33035, Rv. 656468-01, in motivazione, che riprende Cass. sez. 6-5, 24/07/2012, n. 13056 e la precedente Cass. sez. 5, 19/04/2011, n. 10778; sul punto si veda anche Cass. sez. 6-5, 17/10/2012, n. 17804, Rv. 623971-01, anche in motivazione, con particolare riferimento alla motivazione dell’avviso di accertamento fondato su studi di settore, anche alla luce di Corte Cost. n. 105 del 2003).

Quanto innanzi rimane fermo anche per l’ipotesi, non verificatasi nella specie, di mancata risposta all’invito al contraddittorio in sede amministrativa. In tal caso, però, il contribuente rimasto inerte assume le conseguenze di questo suo comportamento, potendo l’Ufficio motivare l’accertamento anche sulla sola base dell’applicazione degli standard, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il Giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (ex plurimis, Cass. Sez. U, 18/12/2009, n. 26635, Rv. 610691-01, e, limitando i riferimenti sono a talune tra le più recenti, Cass. sez. 5, 30/10/2018, n. 27617, Rv. 651218-01, e Cass. sez. 5, 12/04/2017, n. 9484, Rv. 643770-01).

La manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale si argomenta invece non solo in forza dell’estrema genericità della stessa, non avendo la parte indicato con chiarezza la ragione per la quale la disposizione criticata violi uno o più precetti costituzionali determinati, ma anche in ragione dall’attuale diritto vivente in ordine all’utilizzo degli studi di settore.

Questa Corte (Cass. sez. 5, 20 giugno 2019, n. 16544, in motivazione) ha difatti ulteriormente rammentato che la legittimità costituzionale dell’utilizzazione degli studi di settore, proprio in ragione del previsto contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente in sede di accertamento, è stata di recente indirettamente confermata anche da Corte Cost. n. 187 del 2017 (si veda altresì Corte Cost. n. 205 del 2003, con riferimento più generale all’accertamento fiscale fondato su parametri presuntivi).

A ciò deve aggiungasi che la piena legittimità degli accertamenti tributari eseguiti servendosi degli studi di settore è stata confermata anche dalla Corte giust. U.E., sez. sez. IV, sentenza 21 novembre 2018, in causa C-648/16, sempre a condizione che siano rispettati i diritti di difesa del contribuente. Essa ha difatti chiarito che non contrastano con la normativa convenzionale le previsioni della legislazione italiana che consentono “all’Amministrazione finanziaria, a fronte di gravi divergenze tra i redditi dichiarati ed i redditi stimati sulla base di studi di settore, di ricorrere ad un metodo induttivo, basato sugli studi di settore stessi, al fine di accertare il volume d’affari realizzato dal contribuente e procedere, di conseguenza, a rettifica fiscale… a condizione che tale normativa e la sua applicazione permettano al contribuente stesso, nel rispetto dei principi di neutralità fiscale, di proporzionalità nonchè del diritto di difesa, di contestare, sulla base di tutte le prove contrarie di cui disponga, le risultanze derivanti da tale metodo”.

Deve allora confermarsi che la normativa in materia di studi di settore, quale strumento di accertamento e non di determinazione del reddito (differentemente da quanto sembra prospettare il ricorrente), risulta costituzionalmente e convenzionalmente compatibile nei suddetti termini in cui è letta da questa Corte anche in considerazione di statuizioni della Consulta e della Corte di giustizia UE. Ferma restando comunque la necessità di valutare, caso per caso, il rispetto del diritto di difesa del contribuente, ed in particolare del suo diritto all’instaurazione di un corretto contraddittorio endoprocedimentale con l’Amministrazione finanziaria (come avvenuto nella specie, per quanto già evidenziato ai precedenti paragrafi 2.2.1 e 2.2.2).

3. Con il motivo II, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deduce la “nullità della sentenza impugnata per violazione di norme di diritto ed in particolare del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 bis e 62 sexies”, in forza dell’omessa applicazione da parte della CTR, nonostante specifica prospettazione in secondo grado, dello studio di settore sempre inerente la specifica attività ma più evoluto, quello del 2011, in forza del quale il ricavo, per il 2005, sarebbe dovuto essere inferiore ai ricavi determinati dall’A.E., ancorchè sempre superiore al dichiarato.

3.1. Il motivo in esame è fondato, laddove con esso ci si duole, a ragione, dell’omessa applicazione dello studio di settore “più evoluto” che, nella specie, si assume essere quello del 2011, ancorchè prospettata per la prima volta in appello.

La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore costituisce difatti un sistema unitario, frutto di un processo di progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, che giustifica la prevalenza, in ogni caso, e la conseguente applicazione retroattiva dello strumento più recente rispetto a quello precedente, in quanto più affinato e, pertanto, più affidabile (ex plurimis, Cass. Sez. U, 18/12/2009, n. 26635, Rv. 610993-01, e Cass. sez. 5, 18/11/2015, n. 23554, Rv. 637453-01). Lo studio di settore “più evoluto”, peraltro, costituisce ius superveniens sollevabile anche in grado di appello (Cass. sez. 5, 19/07/2017, n. 17807). Ove difatti il sistema di rappresentazione statistica costituito dallo studio di settore sia affinato dal legislatore pubblicando una rappresentazione più aderente al caso concreto – in capo al contribuente “sorge un diritto soggettivo perfetto ad essere riqualificato per coerenza e congruità alla luce del nuovo strumento” (Cass. sez. 5, 16/12/2019, n. 33035, Rv. 656468-01).

4. In conclusione, il solo motivo II di ricorso merita accoglimento, nei termini innanzi evidenziati, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvio alla Commissione tributaria regionale per il Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolarizzazione delle spese del presene giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il motivo II di ricorso, rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commissione tributaria regionale per il Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolarizzazione delle spese del presene giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 giugno 2021