Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18358 del 28/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –
Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –
Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –
Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 7354/2015 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– ricorrente –
contro
MONTECOCCIA SOCIETA’ COOPERATIVA EDILIZIA a R.L., elettivamente domiciliata in Roma, via A. Riboty, n. 23, presso lo studio dell’avv. Salvatore A. Napoli.
– controricorrente, ricorrente incidentale –
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione n. 20, n. 6491/20/2014, pronunciata il 21/01/2013, depositata il 30/10/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2021 dal Consigliere Riccardo Guida.
RILEVATO
che:
1. l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con due motivi, contro la Montecoccia Società Cooperativa Edilizia a r.l. (“Cooperativa”), che resiste con controricorso, nel quale svolge ricorso incidentale, con un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Lazio, indicata in epigrafe, che, in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento, che recuperava a tassazione IRPEG, per il 2003, costi indeducibili, ha rigettato l’appello dell’Agenzia, confermando la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso della Cooperativa;
2. la C.T.R., sulla premessa che il primo giudice ha giustamente escluso che si possa parlare di produzione di reddito nel caso di una cooperativa edilizia in quanto l’attività che essa svolge è diretta a realizzare le abitazioni esclusivamente nei confronti dei soci, ai quali vanno addebitati i relativi costi, ha soggiunto che (pag. 2 della sentenza) “In buona sostanza, non sussiste il presupposto per l’applicabilità dell’IRPEG perchè le somme incamerate via via che venivano effettuate le assegnazioni, non potevano configurarsi quali ricavi perchè occorreva tenere conto anche dei costi futuri da sostenere (come ad esp. la realizzazione di opere urbanistiche a carico della Cooperativa che rientravano pur sempre tra i costi da imputare per la realizzazione degli alloggi, nonchè il pagamento dei relativi professionisti in base ai contratti già stipulati)”.
CONSIDERATO
che:
a. preliminarmente va disattesa, in quanto tardiva, generica e non autosufficiente, l’eccezione sollevata dalla contribuente nel controricorso (pag. 12), di nullità dell’avviso di accertamento perchè firmato da soggetto che, secondo la tesi della Cooperativa, sarebbe privo di legittimazione, alla luce della sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, che ha dichiarato incostituzionale la disposizione normativa che (tra l’altro) prevede che le Agenzie delle entrate possano attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari privi della corrispondente qualifica;
1. con il primo motivo di ricorso principale (“1. Violazione-falsa applicazione dell’art. 87 Tuir (ora art. 73 Tuir), del D.P.R. n. 598 del 1973, art. 2, lett. a) (art. 360 c.p.c., n. 3)”), l’Agenzia ascrive alla sentenza impugnata di avere escluso contra legem dal campo dell’IRPEG una società cooperativa, i cui redditi sono incontestabilmente redditi di impresa, anche se l’ente si caratterizza per l’assenza dello scopo di lucro;
2. con secondo motivo (“1. Violazione-falsa applicazione degli artt. 74 e 75 Tuir (ora artt. 107 e 109 tuir) (art. 360 c.p.c., n. 3)”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata per avere ritenuto legittima la deduzione di costi futuri in ragione del mero vincolo d’inerenza con i ricavi, prescindendo dal requisito della certezza e della determinabilità di tali componenti negativi di reddito in relazione al periodo d’imposta 2003, e senza considerare che, ai sensi dell’art. 73 t.u.i.r., comma 4, (ora art. 107 Tuir), gli accantonamenti sono ammessi solo nei casi previsti dalla legge;
3. il primo motivo è fondato;
sebbene il ragionamento della C.T.R. pecchi in chiarezza, è probabile che, come prospetta l’Agenzia, essa abbia negato che la contribuente, quale cooperativa edilizia priva dello scopo di lucro, fosse soggetta all’IRPEG, perchè la sua attività era diretta a realizzare le abitazioni esclusivamente in favore dei soci, ai quali venivano addebitati i relativi costi. Ebbene, l’opinione della Commissione regionale non è conforme a diritto, e in particolare all’art. 87 t.u.i.r., comma 1, lett. a) (nella formulazione anteriore al 2004), in base al quale: “1. Sono soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche: a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative (…)”;
4. a ciò si aggiunga che, per un orientamento di questa Corte consolidatosi negli anni (a partire da Cass. 12/05/1997, n. 4107, fino a Cass. 18/02/2021, n. 4360), ai fini della qualificazione di un ente come commerciale, per la determinazione del suo “status fiscale” agli effetti dell’imposizione diretta, si prescinde, per i soggetti elencati al D.P.R. n. 598 del 1973, lett. a) (fra cui rientra la società cooperativa a responsabilità limitata) dalla natura dell’attività svolta (e da criteri di quantificazione del reddito). Sicchè, solo con riferimento ad enti o soggetti che hanno forma diversa da quella delle società commerciali, vale la distinzione tra enti commerciali e non, in base all’attività svolta. Anche l’art. 95 t.u.i.r., (ora art. 81 tuir), stabilisce che il reddito complessivo della società e degli enti commerciali indicati dello stesso testo legislativo, art. 87, lett. a) e b) (che riproduce le figure di soggetti IRPEG di cui al D.P.R. n. 598, art. 2, lett. da a) a d)), è considerato reddito d’impresa “da qualunque fonte provenga”. Il legislatore, pertanto, stabilendo che il reddito delle società commerciali (e dagli altri enti indicati al D.P.R. n. 598, art. 2, lett. a) e dell’art. 87 t.u.i.r.), è da qualificare fiscalmente come reddito d’impresa, ha adottato un criterio puramente formale e soggettivo di qualificazione, che prescinde dal contenuto dell’attività svolta;
5. il secondo motivo è fondato;
la sentenza d’appello (in vero piuttosto oscura anche in questo snodo argomentativo) che, come si è detto (vedi supra p. 2 del “Rilevato che”), nega che la Cooperativa sia soggetta all’IRPEG perchè le somme incamerate contestualmente alle assegnazioni degli appartamenti non sono ricavi dovendosi tenere conto dei “costi futuri”, si discosta dalle disposizioni in tema di contabilizzazione dei componenti (positivi e negativi) del reddito d’impresa. Infatti, a mente dell’art. 75 t.u.i.r., (ora art. 109 t.u.i.r.), comma 1, “I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”. Ciò significa che, ai fini della imputazione dei componenti negativi di reddito, in mancanza di diverse disposizioni specifiche, la regola è rappresentata dal principio di competenza e che la stessa può essere derogata, in favore del principio di cassa, solo laddove vi sia incertezza nell’an o indeterminabilità nel quantum. In altri termini, i componenti negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all’anno di esercizio in cui ne diviene certa l’esistenza – o determinabile in modo obiettivo l’ammontare – qualora di tali qualità fossero privi nel corso dell’esercizio di competenza (Cass. 12/02/2013, n. 3368; conf.: Cass. 24/05/2017, n. 13048). E questo, beninteso, purchè il costo che si porta in deduzione (secondo il criterio di competenza o, in via residuale, secondo quello di cassa), sia stato effettivamente sostenuto, sia documentato, con esclusione quindi della deducibilità di costi futuri, che costituiscono mere ipotesi di spesa, fiscalmente irrilevanti;
6. sotto altro, diverso profilo, anch’esso prospettato dall’Agenzia, ma non esplicitamente considerato dalla Commissione regionale, non varrebbe neppure il richiamo alla peculiare disciplina degli accantonamenti (vedi infra p. 7.), per i quali, com’è noto, trova applicazione l’art. 73 t.u.i.r., (ora art. 107 t.u.i.r.), comma 4, che ne sancisce il numerus clausus, soggetto alla regola della tassatività, nel senso che non sono ammesse deduzioni per accantonamenti fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge, trattandosi di eccezioni al principio di certezza dell’imposizione tributaria (Cass. 20/12/2016, n. 26290; nello stesso senso Cass. 11/10/2017, n. 13048 in tema di ripresa a tassazione, ai fini IRPEG e IRAP, di un accantonamento a fondo rischi);
7. l’unico motivo di ricorso incidentale (“Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, commi 1 e 5, e del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 74”), riproduce, “solo in via estremamente tuzioristica”, il motivo del ricorso introduttivo in punto di legittimità dell’accantonamento dei costi per prestazioni di servizio, per l’anno 2003 (per Euro 204.579,18), sul presupposto che la sentenza della “C.T.R.” sia fondata, come appare alla controricorrente, sulla non assoggettabilità all’IRPEG della Cooperativa, e non anche sulla legittima “detraibilità” dei costi;
il motivo è infondato per le ragioni esposte sub. p. 6.;
8. ne consegue che, accolto il ricorso principale e rigettato quello incidentale, la sentenza è cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo;
9. le spese processuali dei gradi di merito vanno compensate, tra le parti, mentre quelle del giudizio di cassazione, liquidate in dispositivo, sono a carico della parte soccombente;
P.Q.M.
accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo; compensa, tra le parti, le spese dei gradi di merito e condanna la controricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 22 giugno 2021.
Depositato in Cancelleria il 28 giugno 2021