Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18396 del 30/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –
Dott. D’AURIA Giuseppe – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9658 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;
– ricorrente –
contro
Impresa Costruzioni L. & P. s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv. Amiltore Arcuri, elettivamente domiciliato in Roma, via Giulio Caccini, n. 1, presso lo studio dell’Avv. Domenico Dodaro;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale di secondo grado di Bolzano, n. 98/2/2014, depositata in data 8 ottobre 2014;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 febbraio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Impresa Costruzioni L. & P. s.r.l. tre avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni di imposta 2005, 2006 e 2007, aveva disconosciuto la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’Iva, nonchè contestato il mancato versamento delle ritenute d’acconto sulle remunerazioni dei dipendenti, con riferimento alle operazioni di cui ai contratti di subappalto stipulati con le società T. Costruzioni s.r.l., Edil T. s.r.l. e Sud Edil s.r.l., in quanto riconducibili, piuttosto, ad una intermediazione abusiva di manodopera; avverso gli atti impositivi la società aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati accolti dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano; avverso la decisione del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello limitatamente alla detrazione dell’Iva e alle ritenute d’acconto non versate;
la Commissione tributaria regionale di secondo grado di Bolzano ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, in particolare ha ritenuto che: non era stata fornita la prova della interposizione abusiva di manodopera; in particolare, sebbene risultasse che la maggior parte dei materiali utilizzati dalle società appaltatrici e gran parte delle attrezzature fossero state fornite dalla contribuente e che il titolare delle società subappaltatrici avesse dichiarato che gli operai avevano operato, di fatto, alle dipendenze della contribuente, le suddette circostanze non erano decisive, tenuto conto del fatto che, stando al contenuto delle dichiarazioni rese da cinque responsabili dei cantieri, doveva essere esclusa ogni ingerenza nella gestione delle maestranze dipendenti dalla società subappaltatrici; era irrilevante, inoltre, la circostanza che era stato rinvenuto un supporto informatico con le indicazioni delle ore di lavoro prestato dalle maestranze, in quanto si riferiva ai soli lavori di rifinitura e extracontrattuali; non aveva rilevanza, infine, il fatto che i contratti di appalto erano stati sottoscritti in data successiva all’inizio dei lavori, non essendo prevista per essi la forma scritta ad substantiam; l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a un unico motivo di ricorso, cui ha resistito la società depositando controricorso.
CONSIDERATO
che:
con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29, comma 1, in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, e al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 23;
in particolare, parte ricorrente lamenta che il giudice del gravame, nel verificare se nella fattispecie sussistessero i presupposti per accertare che, nella fattispecie, non era stato stipulato un contratto di subappalto, quanto, piuttosto, una intermediazione abusiva di manodopera, aveva limitato l’indagine unicamente al profilo del potere organizzativo, senza svolgere alcuna verifica in ordine all’assunzione del rischio di impresa da parte dell’appaltatore, tenuto conto del fatto che il corrispettivo era strettamente commisurato alle ore di lavoro prestate dai dipendenti dell’appaltatore, nonchè del fatto che tutti i mezzi per l’esecuzione dell’opera erano stati messi a disposizione da parte del committente; sarebbe stata, inoltre, non adeguatamente valutata la circostanza che le ore di lavoro degli operai erano registrate dalla società committente;
il motivo è infondato;
va precisato che, trattandosi di riprese relative agli anni 2005, 2006 e 2007, alla fattispecie si applica la previsione contenuta nel D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29, secondo cui: “Ai fini della applicazione delle norme contenute nel presente titolo, il contratto di appalto, stipulato e regolamentato ai sensi dell’art. 1655 c.c., si distingue dalla somministrazione di lavoro per la organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore, che può anche risultare, in relazione alle esigenze dell’opera o del servizio dedotti in contratto, dall’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell’appalto, nonchè per la assunzione, da parte del medesimo appaltatore, del rischio d’impresa”;
la precedente disciplina normativa, invero, contenuta nella L. n. 1369 del 1960, art. 1, comma 1, prevedeva che: “E’ vietato all’imprenditore di affidare in appalto o in subappalto o in qualsiasi altra forma, anche a società cooperative, l’esecuzione di mere prestazioni di lavoro mediante impiego di manodopera assunta e retribuita dall’appaltatore o dall’intermediario, qualunque sia la natura dell’opera o del servizio cui le prestazioni si riferiscono”;
il successivo comma 3, prevedeva che: “E’ considerato appalto di mere prestazioni di lavoro ogni forma di appalto o subappalto, anche per esecuzione di opere o di servizi, ove l’appaltatore impieghi capitali, macchine ed attrezzature fornite dall’appaltante, quand’anche per il loro uso venga corrisposto un compenso all’appaltante”;
si è quindi precisato (Cass. civ., 8 luglio 2020, n. 14371), al fine di evidenziare la differenza tra la precedente fattispecie di divieto di intermediazione ed interposizione nella prestazione di lavoro (disciplinata dalla L. n. 1369 del 1960) rispetto alla somministrazione di lavoro (disciplinata dal D.Lgs. n. 276 del 2003), che, in relazione alla precedente disciplina, l’utilizzazione, da parte dell’appaltatore, di capitali, macchine ed attrezzature fornite dall’appaltante dava luogo ad una presunzione legale assoluta di sussistenza della fattispecie (pseudoappalto) vietata dalla L. n. 1369 del 1960, quando detto conferimento di mezzi sia di rilevanza tale da rendere del tutto marginale ed accessorio l’apporto dell’appaltatore, sicchè, in questo ambito, la sussistenza (o no) della modestia di tale apporto (sulla quale riposa una presunzione “iuris et de iure”) doveva essere accertata in concreto dal giudice, alla stregua dell’oggetto e del contenuto intrinseco dell’appalto;
si è, quindi, osservato che detto criterio assume pregnanza ancora maggiore con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 276 del 2003, laddove la descritta presunzione della L. n. 1369 del 1960, concepita peraltro in un’epoca non ancora pervasa dalla automazione della produzione e dalle tecnologie informatiche, è stata oggetto di abrogazione e non è più richiesto che l’appaltatore sia titolare dei mezzi di produzione, per cui anche se impiega macchine ed attrezzature di proprietà dell’appaltante, è possibile provare altrimenti la genuinità dell’appalto, purchè vi siano apprezzabili indici di autonomia organizzativa;
così, “mentre in appalti che richiedono l’impiego di importanti mezzi o materiali cd. “pesanti”, il requisito dell’autonomia organizzativa deve essere calibrato, se non sulla titolarità, quanto meno sull’organizzazione di questi mezzi, negli appalti cd. “leggeri” in cui l’attività si risolve prevalentemente o quasi esclusivamente nel lavoro, è sufficiente che in capo all’appaltatore sussista una effettiva gestione dei propri dipendenti” (in termini, Cass. civ., n. 21413 del 2019);
più in particolare, con riferimento ai diversi requisiti richiesti dal D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29, si è precisato che, quel che rileva, al fine della individuazione dell’appalto di opere o servizi espletato con mere prestazioni di manodopera c.d. “genuino”, cioè conforme alle previsioni di cui al suddetto intervento normativo, è il fatto che: il requisito della “organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore” costituisca un servizio in sè, svolto con organizzazione e gestione autonoma dell’appaltatore, senza che l’appaltante, al di là del mero coordinamento necessario per la confezione del prodotto, eserciti diretti interventi dispositivi e di controllo sui dipendenti dell’appaltatore (Cass. n. 15557 del 2019) e il requisito della “organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore”, previsto dal citato art. 29, può essere individuato, in presenza di particolari esigenze dell’opera o del servizio, anche nell’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nel contratto (Cass. n. 30694 del 2018);
a seguito della riforma, quindi, la chiave di volta si rinviene nell’eterodirezione, in virtù della quale l’appaltatore non solo organizza, ma anche dirige i dipendenti, utilizzandoli in prima persona (Cass. civ., 7 dicembre 2018, n. 31720);
è dunque destinato a conservare attualità l’orientamento maturato in relazione al regime previgente, che ravvisava l’operatività del divieto d’interposizione (oggi tradottosi in somministrazione irregolare) ogni qual volta in capo all’appaltatore restino i soli compiti di gestione amministrativa del rapporto (quali retribuzione, pianificazione delle ferie, assicurazione della continuità della prestazione), senza una reale organizzazione della prestazione, volta ad un risultato produttivo autonomo (tra varie, Cass. 28 marzo 2013, n. 7820, nonchè, in relazione alla riforma introdotta dal D.Lgs. n. 276 del 2003, Cass. pen. n. 27866 del 2015, e Cass. pen. n. 27213 del 2018);
in sostanza, al fine della riconduzione della fattispecie nell’ambito della previsione di cui al D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29, non rileva il fatto in sè dell’utilizzazione, da parte dell’appaltatore, di capitali, macchine ed attrezzature fornite dall’appaltante, che dava luogo ad una presunzione legale assoluta di sussistenza della fattispecie (pseudoappalto) vietata dalla L. n. 1369 del 1960, quanto la mancanza del profilo dell’eterodirezione, cioè la circostanza che l’appaltatore non solo organizza, ma anche dirige i dipendenti, utilizzandoli in prima persona;
ed invero, in questo sussiste la differenza tra appalto e la somministrazione di lavoro configurato dall’intervento normativo di cui al D.Lgs. n. 276 del 2003: mentre l’obbligazione dell’appaltatore è un’obbligazione di risultato, invece la somministrazione di lavoro consiste nella messa a disposizione di lavoratori che svolgono attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore, secondo lo schema dell’obbligazione di mezzi;
ciò precisato, con il presente motivo di ricorso si prospetta la violazione delle previsioni normative di riferimento facendo riferimento alla mancanza di assunzione del rischio di impresa, focalizzando l’attenzione, da un lato, sul profilo della commisurazione del corrispettivo riconosciuto all’appaltatore alle ore di lavoro prestato dai dipendenti di quest’ultimo e, dall’altro, sull’ulteriore circostanza della messa a disposizione da parte della committente di tutti i mezzi necessari per l’esecuzione dell’opera; sebbene, in generale, il primo profilo costituisca, effettivamente, indice di mancanza di rischio di impresa, va tuttavia osservato che la ragione di censura difetta di autosufficienza, non avendo parte ricorrente in alcun modo allegato o riprodotto alcun atto da cui potere evincere che effettivamente il corrispettivo riconosciuto in favore dell’appaltatore fosse commisurato unicamente sulla base delle ore di lavoro prestato dai lavoratori;
con riferimento al secondo profilo, va evidenziato, come detto, che secondo l’intervento normativo di cui al D.Lgs. n. 276 del 2003, la somministrazione di lavoro può dirsi genuina senza che rilevi l’eventuale messa a disposizione, da parte del committente, di mezzi necessari per la realizzazione dell’opera, essendo invece essenziale il profilo della eterodirezione del lavoro da parte del terzo somministrante;
in questa prospettiva, il giudice del gravame ha accertato, in considerazione della dichiarazione rese da cinque responsabili del cantiere, che “le maestranze alle dipendenze delle società T. Costruzioni s.r.l., Edil T. s.r.l. e Sud Edil s.r.l. operavano in piena autonomia gestionale per l’esecuzione dei lavori appaltati…secondo la direzione e sorveglianza dei vari capi cantiere”, sicchè ha escluso ogni ingerenza da parte del personale della società committente;
nè rileva l’ulteriore considerazione, contenuta nel motivo, in ordine al fatto che le ore di lavoro degli operai della appaltatrice erano registrate dalla società contribuente, posto che il giudice del gravame ne ha espressamente svalutato la rilevanza, avendo osservato che quanto registrato si riferiva unicamente “ai soli lavori di rifinitura e extracontrattuali”, sicchè non è consentito, in questa sede, procedere ad una diversa valutazione rispetto all’apprezzamento in fatto compiuto dal giudice del merito;
in conclusione, il motivo è infondato, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente.
P.Q.M.
La Corte:
rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che si liquidano in complessive Euro 10.000,00 oltre spese forfettarie nella misura del quindici per cento ed accessori di legge.
Così deciso in Roma, il 22 febbraio 2021.
Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2021