Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18424 del 30/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorsi iscritto al n. 23292 del ruolo generale dell’anno 2014, proposto da:

Avicola Marchigiana Società cooperativa a r.l. in amministrazione straordinaria, in persona dei commissari giudiziali pro tempore, rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli avvocati Claudio Lucisano e Maria Sonia Vulcano, presso lo studio dei quali in Roma, alla via Crescenzio, n. 91, elettivamente si domiciliano;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 19 febbraio 2014, n. 331/2/2014;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 marzo 2021 dal consigliere Angelina-Maria Perrino.

RILEVATO

che:

– emerge dagli atti che la società Sant’Angelo cooperativa agricola fra allevatori, poi incorporata dall’odierna ricorrente, ha emesso fatture anticipate su future consegne di merci, con applicazione di prezzi in acconto e, successivamente, al momento della consegna dei prodotti, ha emesso le fatture definitive, con applicazione di prezzi determinati in base al risultato complessivo della gestione, trattandosi di cooperativa con finalità mutualistica;

– inoltre, si riferisce in sentenza, ha emesso note graduali di variazione in rettifica delle fatture anticipate, per importi pari all’iva assolta in dipendenza dell’emissione delle fatture definitive;

– ad avviso dell’Agenzia l’emissione di fatture di acconto aveva determinato in capo all’emittente l’insorgenza di un debito e in capo alle destinatarie un corrispondente credito; debito e credito poi rettificati in virtù delle successive note di variazione;

– la condotta complessiva aveva dunque, proseguiva l’Agenzia, l’unico scopo di spostare il credito iva verso le altre cooperative del gruppo del quale la Sant’Angelo faceva parte, le quali, invece, si trovavano in posizione debitoria, giacchè le fatture anticipate non corrispondevano nè a pagamenti anticipati, nè a traslazione di diritti, nè ad adempimenti di contratti;

– ne è scaturito un avviso di accertamento col quale l’Agenzia ha recuperato l’imposta oggetto delle fatture di acconto indebitamente poi portata in detrazione in virtù delle note di accredito, che la contribuente ha impugnato, senza successo nè in primo, nè in secondo grado;

– in particolare, il giudice d’appello ha ritenuto che le fatture anticipate, pur essendo definite di acconto, concernessero in realtà operazioni inesistenti, in mancanza di qualsivoglia pagamento e che l’intera operazione fosse in realtà finalizzata a costituire un vantaggio fiscale in favore delle cooperative cessionarie;

– contro questa sentenza propone ricorso Avicola Marchigiana società cooperativa a r.l. in amministrazione straordinaria per ottenerne la cassazione, che affida a quattro motivi e illustra con memoria, cui l’Agenzia risponde con controricorso.

CONSIDERATO

che:

– va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità del controricorso, perchè tardivamente notificato, in data 26 novembre 2014, a fronte della notifica del ricorso, risalente al 9 ottobre 2014;

– infondato è il primo motivo di ricorso, col quale si lamenta la nullità della sentenza per l’omessa esposizione delle difese svolte dalla contribuente in primo grado, in quanto il vizio di motivazione apparente della sentenza, che ne comporta la nullità, ricorre quando essa, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture; il motivo è quindi respinto (tra varie, Cass. 23 maggio 2019, n. 13977);

– infondato è altresì il secondo motivo di ricorso, col quale si lamenta l’omesso esame delle deduzioni e delle produzioni documentali intese a dimostrare l’esistenza delle operazioni oggetto delle fatture anticipate, sempre in base al richiamato indirizzo della giurisprudenza di questa Corte, il quale precisa altresì che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. Quel che conta, difatti, nell’impianto della sentenza, è che “non è stato, infatti, effettuato alcun pagamento nè consegna di merci che avrebbero giustificato l’emissione di una fattura che, come espressamente indicato nel documento fiscale emesso, è qualificata come acconto…”; laddove la contribuente non contesta che le fatture anticipate non corrispondessero ad acconti realmente ricevuti, finendo anzi col riconoscerlo, quando riferisce degli “…scambi immediatamente successivi all’emissione delle fatture in acconto, regolati finanziariamente attraverso il sistema delle compensazioni…”; anche questo motivo è per conseguenza respinto;

– col terzo e col quarto motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente perchè connessi, la contribuente denuncia poi la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21, comma 4, e dell’art. 6, commi 1, 2 e 3 (terzo motivo), nonchè la violazione e falsa applicazione del medesimo D.P.R., art. 26, (quarto motivo) perchè, sostiene, è la fattura stessa a determinare l’insorgenza del presupposto impositivo, mentre l’applicazione della procedura di variazione è il risultato di accordi fra le aziende del gruppo per far fronte alle variazioni di prezzi sul mercato e per rispondere alle esigenze mutualistiche che caratterizzano le società cooperative;

– la complessiva censura è infondata;

– rispetto al materiale espletamento dell’operazione, sia essa cessione di beni oppure prestazione di servizi, il rilascio della fattura o l’incasso di tutto o di parte del corrispettivo sono presupposti di esigibilità, il verificarsi dei quali può determinare l’anticipazione del momento impositivo, qualora gli Stati membri nell’esercizio della loro discrezionalità l’abbiano previsto; ciò in quanto nel caso di anticipato pagamento (come in quello di anticipata fatturazione dell’acquisto), il contenuto economico dell’operazione si considera già – in tutto o in parte – realizzato, dando vita al presupposto fiscalmente sufficiente per la sua imponibilità, sia pure limitatamente all’importo pagato o fatturato;

– occorre però, a tal fine, che tutti gli elementi rilevanti della futura operazione siano noti al committente/acquirente (Cass. 22 maggio 2015, n. 10606; 29 gennaio 2020, n. 1961; 30 dicembre 2020, n. 29859; quanto alla giurisprudenza unionale, si veda in particolare Corte giust. 31 maggio 2018, cause C-660 e 661/16); laddove, nel caso in esame, è la stessa contribuente a riconoscere per un verso che gli elementi rilevanti non erano noti, giacchè “…le quantità da conferire e i prezzi vengono definiti solamente a chiusura dell’esercizio, in relazione al risultato conseguito”; per altro verso, che nessun acconto era stato corrisposto in relazione alle fatturazioni anticipate, definite comunque per acconto; comunque, che è “…effettivamente difficoltoso un collegamento tra le fatture in acconto e quelle definitive”;

– quelle fatture anticipate non hanno quindi determinato l’insorgenza del presupposto impositivo;

– già a monte, quindi, la successiva variazione dell’imponibile, dalla quale sono scaturite le poste oggetto di detrazione, mediante le note di credito concernenti l’iva assolta in relazione alle fatture definitive (per gli importi corrispondenti all’iva indicata nelle fatture anticipate), si rivela irrilevante;

– va comunque sottolineato che risulta accertato -e l’accertamento non è stato incrinato-, sia che i reiterati errori di fatturazione non sono stati sorretti da buona fede, sia che è residuata in esito alla variazione dell’imponibile una perdita di gettito per l’erario: si legge difatti in sentenza che “…tutta l’operazione di emissione di fatture in acconto, fatture definitive e note di accredito -era- finalizzata a costituire un vantaggio fiscale in favore delle cooperative cessionarie, trasferendo loro, nell’anno 2004, un ingiustificato credito d’imposta, a fronte dell’annullamento, per lo stesso anno, del credito d’imposta altrimenti vantato dall’emittente Società Sant’Angelo, derivatole dall’acquisto di alcuni immobili”; credito, questo dell’emittente la fattura, poi ripristinato per effetto delle note dei credito del 2005, come ammette la stessa contribuente a pag. 33 del proprio ricorso;

– e allora, si devono richiamare i principi fissati dalla giurisprudenza unionale (si veda Corte Giust. 2 luglio 2020, in causa C-835/18, SC Terracult SRL), secondo cui “Per garantire la neutralità dell’IVA, spetta agli Stati membri contemplare, nel rispettivo ordinamento giuridico interno, la possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purchè chi ha emesso la fattura dimostri la propria buona fede” (punto 27; lo ribadisce da ultimo la Corte con la sentenza 18 marzo 2021, causa C-48/20);

– la giurisprudenza unionale specifica inoltre, per l’ipotesi in cui l’emittente la fattura non sia in buona fede (si veda al riguardo Corte giust. 8 maggio 2019, causa C-712/17), che la Direttiva iva, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, non osta a una normativa nazionale che esclude la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto relativa a operazioni fittizie, imponendo al contempo ai soggetti che indicano l’iva in una fattura di assolverla, purchè il diritto nazionale consenta di rettificare il debito d’imposta risultante da tale obbligo qualora l’emittente della fattura, che non era in buona fede, abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale;

– la corretta applicazione del regime della variazione in diminuzione dell’imponibile o dell’imposta postula, infine, che emerga inequivocabilmente la corrispondenza tra l’oggetto della fattura e delle registrazioni originarie e l’oggetto della registrazione della variazione (tra varie, Cass. 13 maggio 2016, n. 9842); corrispondenza che, in base alle considerazioni che precedono, va esclusa;

– la censura proposta, quindi, che fa leva sull’anticipazione del momento impositivo mediante l’emissione delle fatture di acconto, e sulla sussistenza delle poste detraibili derivanti dalla successiva variazione dell’imponibile, va respinta;

– il ricorso è quindi rigettato, senza statuizione sulle spese, in considerazione dell’inammissibilità del controricorso;

– sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 26 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2021