Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18466 del 30/06/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6167/15 R.G. proposto da:

D.S.B., rappresentata e difesa, giusta procura speciale rilasciata a margine del ricorso e con atto di nomina di nuovo difensore, dagli avv.ti Davide Milan e Francesco D’Ambrosi, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Massimo Panzarani, in Roma, via Crescenzio, n. 19;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è elettivamente domiciliata;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Lombardia n. 3950/66/14 depositata in data 15 luglio 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11 maggio 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

RILEVATO

che:

1. Con sentenza in epigrafe indicata, la Commissione tributaria regionale della Lombardia respinse l’appello proposto da D.S.B. avverso la pronuncia n. 201/01/13, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Mantova aveva rigettato i ricorsi riuniti spiegati dalla contribuente avverso gli avvisi di accertamento, relativi agli anni di imposta 2006, 2007 e 2008, con i quali l’Amministrazione finanziaria, all’esito dell’invio di un questionario alla stessa contribuente ed al coniuge, aveva rideterminato il reddito con metodo sintetico, stante l’evidente divergenza tra reddito dichiarato dal coniuge quale dipendente della società, di cui entrambi i coniugi erano titolari, e beni posseduti e considerato che la contribuente aveva omesso di presentare la dichiarazione dei redditi.

La Commissione tributaria provinciale, a seguito di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle entrate, aveva ritenuto legittima la ripresa a tassazione dal momento che il reddito dichiarato dal coniuge si appalesava molto modesto a fronte delle spese ordinarie e straordinarie sostenute nel periodo in contestazione e tenuto conto della cospicua disponibilità di beni mobili e immobili.

2. I giudici d’appello, nel confermare la predetta sentenza, osservarono che seppure era vero che l’accertamento sintetico costituiva accertamento di natura statistica tendente a determinare il reddito complessivo attraverso l’utilizzo di presunzioni semplici e mediante l’applicazione di elementi indicativi di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali, era anche vero che spettava al contribuente dare dimostrazione di come fossero state sopportate le spese per il tenore di vita e gli investimenti effettuati con la disponibilità dei redditi del coniuge o di redditi esenti da tassazione.

Rilevarono, in particolare, che:

a) la contribuente, a fronte di una cospicua dote immobiliare e di spese di mantenimento, risultava priva di redditi propri, mentre i redditi del coniuge apparivano insufficienti negli anni 2006, 2007 e 2008 per il sostenimento dei costi e delle spese sue e del coniuge;

b) gli eventi indicati quali smobilizzi (cessione quota IBIS) erano avvenuti negli anni 2009, 2010 e 2011 e riguardavano il coniuge, mentre la contribuente aveva effettuato negli anni 2006, 2007 e 2008 diversi investimenti, quali, nell’anno 2006, gli acquisti di una moto e di un immobile; nell’anno 2007 l’acquisto di una quota della società IBIS, di una auto e di una moto; nel 2008 il pagamento di un maxi-canone per BMW, l’acquisto di una Porsche e di un immobile; il tutto a fronte di disponibilità su conti correnti bancari pari ad Euro 79.115,00 nel 2006, ad Euro 31.268,00 nel 2007 e ad Euro 46.428,00 nel 2008 e di un reddito familiare ammontante ad Euro 31.600,00 nel 2006, ad Euro 67.662,00 nel 2007 ed ad Euro 62.698,00 nel 2008;

c) dal confronto dei dati dimostrati dalla contribuente, comprensivi dei redditi del nucleo familiare, e di quelli accertati presuntivamente dall’Ufficio sulla base di indici di capacità di spesa e indici patrimoniali, era evidente l’insufficienza dei redditi a disposizione rispetto alla capacità di acquisto e mantenimento dei beni;

d) le eccezioni sollevate dalla contribuente concernenti la presunta illegittimità dell’art. 38 per contrasto con il principio di riserva di legge, il difetto di contraddittorio in sede endoprocedimentale, il mancato esame della documentazione esibita in risposta al questionario, la mancata allegazione della delega di firma per l’anno 2008 ed i presunti errori di calcolo da parte dell’Ufficio finanziario risultavano inconferenti rispetto alle risultanze emerse in corso di verifica;

e) non poteva ritenersi che fosse mancato il contraddittorio perchè l’ufficio aveva inviato regolare questionario al quale la contribuente aveva risposto depositando apposita documentazione, nè era necessaria la redazione di apposito processo verbale di constatazione, nè apposita risposta di diniego alla valutazione degli atti depositati;

f) la stessa Corte di Cassazione aveva riconosciuto che non fosse essenziale il requisito della sottoscrizione degli atti amministrativi ai fini dell’esistenza e validità degli stessi, trattandosi di atti interni all’amministrazione;

g) neppure avevano fondamento i presunti errori imputati all’Ufficio, atteso che la ricostruzione effettuata dalla contribuente non teneva conto degli algoritmi sottesi all’accertamento sintetico che portavano a risultati diversi e comunque contestati dall’Agenzia delle entrate, sia per la mancata dimostrazione dell’effettività dei rimborsi in capo al coniuge percepiti per indennità chilometrica dalla azienda di cui lo stesso era socio, sia per l’assenza di giustificazione in ordine alla differenza di spesa tra l’investimento di Euro 322.400,00 ed i prestiti ricevuti per complessivi Euro 240.000,00. Confermarono, pertanto, le rettifiche di reddito operate per gli anni oggetto di verifica.

3. Contro tale pronuncia D.S.B. ha proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c..

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si deduce “violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in combinato disposto con l’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.”.

Sostiene la ricorrente che un primo vizio è ravvisabile a pag. 3 della sentenza impugnata laddove i giudici di appello, nell’affermare che il contribuente deve fornire prova del “come” sono state sopportate spese e incrementi patrimoniali, o della “effettiva utilizzazione degli incrementi patrimoniali”, pongono a carico dello stesso un onere probatorio che non trova riscontro nel tenore letterale dell’art. 38 cit. e che si pone in contrasto con la giurisprudenza di legittimità.

Il secondo vizio della sentenza è, ad avviso della ricorrente, contenuto alle righe da 17 a 21 della parte motiva della sentenza, laddove si afferma: “infatti gli eventi indicati quali smobilizzi sono avvenuti nell’anno 2009, 2010 e 2011 nella seguente misura e riguardano il coniuge…”.

Aveva provato la vendita delle quote della società Ibis s.r.l. da parte di suo marito, per Euro 784.000,00, alla s.r.l. G.B. ed il pagamento del prezzo, avvenuto tra il 2008 ed il 2011, tramite bonifici, che aveva permesso l’acquisto degli incrementi patrimoniali del nucleo familiare ed il mantenimento dei beni familiari; tale prova contraria dimostrava che gli incrementi patrimoniali risalenti agli anni 2008-2012, in ossequio al disposto di cui all’art. 38, comma 5, dovevano essere considerati neutri ai fini del redditometro, perchè posti in essere con la liquidità e disponibilità finanziaria derivante dalla vendita delle quote societarie.

Nello stesso capo di sentenza, aggiunge la ricorrente, la motivazione risulta inficiata da violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in quanto le argomentazioni poste a fondamento del decisum sono confuse e tra loro inconciliabili, dato che a volta si considerano oggetto dell’accertamento gli incrementi patrimoniali e le spese di gestione a lei riferibili, altre volte quelli riferibili al coniuge B.U., altre ancora quelli dell’intero nucleo familiare; inoltre, il convincimento raggiunto dai giudici di appello poggia su pretesi incrementi patrimoniali che, del tutto pacificamente, l’Ufficio nei propri avvisi di accertamento aveva riferito al nucleo familiare.

Da ultimo, secondo la prospettazione della ricorrente, la sentenza è viziata ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, a nulla ostando la previsione di cui all’art. 348-ter c.p.c., considerato che sin dal primo grado di giudizio aveva offerto prova che la consistenza patrimoniale del conto corrente intestato ad uno dei componenti del nucleo familiare fosse pari ad Euro 162.316,00, affermazione contestata dall’Ufficio, che aveva invece asserito che l’ammontare fosse di Euro 10.616,00; tale fatto, decisivo ai fini del giudizio, se fosse stato considerato dalla C.T.R. lombarda, avrebbe quanto meno comportato una sensibile riduzione del quantum accertabile e, quindi, un esito diverso della controversia.

2. Con il secondo motivo la ricorrente censura la decisione impugnata per “violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in combinato disposto con l’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con riferimento al primo motivo di appello (sulla illegittimità della sentenza nella parte in cui ha respinto il motivo relativo all’illegittimità delle disposizioni in tema di accertamento sintetico per contrasto con la riserva di legge di cui all’art. 23 Cost.)”, lamentando che il ragionamento dei giudici di merito per respingere la censura avanzata si esaurisce in una motivazione apparente.

3. Con il terzo motivo – rubricato: “violazione e falsa applicazione degli artt. 24,97,111 e 113 Cost.; della L. n. 212 del 2000, artt. 1,6,10 e 12, in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3” – la ricorrente denuncia che il capo di sentenza a pag. 4 della decisione appare viziato per violazione delle richiamate disposizioni laddove sostiene che: a) non sia stato omesso il contraddittorio; b) non fosse necessaria la redazione di apposito processo verbale di constatazione al termine del controllo documentale; c) non fosse necessaria risposta di diniego alla valutazione degli atti depositati; la decisione, ad avviso della ricorrente, in merito alle predette questioni non è in linea con l’orientamento giurisprudenziale di questa Corte.

4. Con il quarto motivo si deduce “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. in combinato disposto con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in combinato disposto con l’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”.

La ricorrente si duole che la sentenza non si sia pronunciata su tutta la domanda, ed in particolare sulla questione concernente la nullità degli atti impugnati per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella versione novellata a seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito dalla L. n. 122 del 2010; nel corso del giudizio aveva eccepito la mancata applicazione della nuova norma che aveva stabilito l’obbligo del contraddittorio preventivo nell’accertamento sintetico.

5. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia “violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, sottolineando che la decisione impugnata incorre nel vizio rubricato in riferimento alla mancata produzione in giudizio della delega a sottoscrivere gli avvisi di accertamento da parte del Direttore dell’Ufficio, sia perchè l’accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione, sia perchè la delega deve essere allegata all’atto o comunque di essa deve essere data adeguata prova, nel caso di specie del tutto mancante.

6. Con il sesto motivo si deduce “ulteriore violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in combinato disposto con l’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”.

In primo luogo la ricorrente fa rilevare che la sentenza impugnata pretermette di esaminare le seguenti questioni: a) difetto di motivazione della sentenza nella parte in cui omette di pronunciarsi circa la nullità o annullabilità dell’atto impugnato per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, artt. 7, 10, 12, della L. n. 4 del 1929, art. 24, della L. n. 241 del 1990, artt. 3 e 21-septies e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42;

b) difetto di motivazione della sentenza nella parte in cui omette di pronunciarsi circa l’illegittimità del metodo accertativo di tipo “sintetico”;

c) difetto di motivazione della sentenza nella parte in cui omette di pronunciarsi circa l’illegittimità dell’avviso impugnato per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 6, emissione dell’accertamento nonostante l’esibizione di idonea documentazione, nonchè errata applicazione dei D.M. n. del 1992.

In secondo luogo, secondo la ricorrente, la sentenza risulta viziata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, a ciò non ostando la previsione di cui all’art. 348-ter c.p.c.: l’Ufficio nella motivazione degli avvisi di accertamento aveva contestato il ricevimento di prestiti e, sulla base di un ragionamento presuntivo, li aveva considerati “restituiti entro 24 mesi”, in tal modo aggiungendo, quali incrementi patrimoniali, ai fini del redditometro la restituzione di mutui per Euro 45.000,00 negli anni 2006 e 2007 e di ulteriori Euro 62.500,00 per l’anno 2006, di Euro 75.000,00 per l’anno 2007 e di Euro 12.500,00 per l’anno 2008. Tale fatto era decisivo e la C.T.R. lombarda avrebbe dovuto considerare come non provata la restituzione di tali somme, con conseguente annullamento o comunque con una sensibile riduzione del quantum accertato.

7. Il secondo motivo di ricorso, che va esaminato con priorità, è infondato.

La questione di legittimità costituzionale di una norma, in quanto strumentale rispetto alla domanda che implichi l’applicazione della norma medesima, non può costituire oggetto di un’autonoma istanza rispetto alla quale, in difetto di esame, sia configurabile un vizio di omessa pronuncia, ovvero (nel caso di censure concernenti le argomentazioni svolte dal giudice di merito) un vizio di motivazione, denunciabile con il ricorso per cassazione: la relativa questione è infatti deducibile e rilevabile nei successivi stati e gradi del giudizio che sia validamente instaurato, ove rilevante ai fini della decisione (Cass., sez. 1, 11/12/2006, n. 26319; Cass., sez. L, 22/7/2010, n. 17224; Cass., sez. L, 10/04/2018, n. 8777; Cass., sez. 5, 19/01/2018, n. 1311).

8. In ogni caso, a volere interpretare il motivo come diretto a riproporre la questione in forma autonoma, giova rammentare che tale questione è già stata affrontata dalla Corte Costituzionale, la quale, con la ordinanza n. 297 del 13 luglio 2004, depositata il 28 luglio 2004, a fronte dei dubbi di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, sollevati dalla C.T.R. del Piemonte, nel sottolineare che il redditometro costituisce uno strumento che permette all’Amministrazione finanziaria di determinare presuntivamente il reddito del contribuente sulla base di parametri che sono indici rivelatori di reddito del contribuente e che è demandata ad un regolamento del Ministro delle Finanze la individuazione dei parametri in base ai quali determinare presuntivamente il reddito, ha, in primo luogo, ribadito, come già statuito con la precedente sentenza n. 283 del 1987, che il metodo di accertamento induttivo previsto dalla disposizione normativa in esame, pure se fondato su presunzioni – iuris tantum e non iuris et de iure (v. ordinanza n. 7 del 2001) – è comunque rispettoso dell’art. 53 Cost., in quanto ancora l’accertamento ad elementi che debbono essere rigorosamente dimostrati e sono idonei a costituire fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva; poichè, anzi, l’accertamento si fonda sulla prova della esistenza di “elementi e circostanze di fatto certi”, i quali dimostrano l’inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggior reddito, l’accertamento presuntivo costituisce mezzo di attuazione del principio costituzionale della correlazione tra capacità contributiva e imposizione tributaria.

Rispondendo all’obiezione del giudice rimettente secondo cui il legislatore avrebbe dovuto disciplinare direttamente il redditometro e non demandarne l’attuazione ad una fonte subordinata, con conseguente violazione del principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., la Corte si è espressa per la infondatezza della questione, richiamando la costante giurisprudenza costituzionale secondo cui tale riserva va intesa in senso relativo, ponendo al legislatore l’obbligo di determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa (v. sentenze n. 7 del 2001, n. 215 del 1998 e n. 111 del 1997); ha, in particolare, affermato che “è stata rispettata la riserva di legge relativa, in quanto l’art. 38 stabilisce che il regolamento deve prendere in considerazione elementi e circostanze di fatto certi e fissa delle linee direttive a cui si deve attenere l’accertamento compiuto tramite regolamento perchè lo stesso sia valido (deve scostarsi di almeno un quarto da quanto dichiarato per almeno due periodi di imposta), con salvezza della prova contraria del contribuente..”, precisando, altresì, che “nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce che in materia tributaria i regolamenti debbano essere adottati con regolamento governativo ai sensi della L. n. 400 del 1988, art. 17, con la conseguenza che nessun vulnus costituzionale può ravvisarsi nella scelta di un regolamento del Ministro delle finanze, senza considerare che la norma da ultimo citata, nel fare un elenco delle materie che devono essere disciplinate con il regolamento, non fa menzione della materia tributaria”.

Questa Corte, peraltro, ha già avuto modo di precisare che i decreti ministeriali assolvono ad una funzione meramente accertativi e probatoria e non hanno natura sostanziale, poichè non contengono norme per la determinazione del reddito (Cass., sez. 5, 19/04/2013, n. 9539). Il che esclude, alla radice, l’ipotizzata lesione dell’art. 23 Cost., che riserva alla legge la facoltà d’imporre (per quanto qui interessa) prestazioni patrimoniali (Cass., sez. 5, 24/04/2018, n. 10037).

9. Quanto al quarto mezzo di ricorso, va osservato che, in tema di ricorso per cassazione, è contraddittoria la denuncia, in un unico motivo, dei due distinti vizi di omessa pronuncia e di omessa motivazione su un punto decisivo della controversia o di difetto assoluto di motivazione.

Il primo, infatti, implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce in una violazione dell’art. 112 c.p.c., che deve essere fatta valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., n. 4, e non con la denuncia del vizio di motivazione, mentre il secondo presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione in modo giuridicamente non corretto ovvero senza adeguata giustificazione, e va denunciato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5 (Cass. sez. 5, n. 17141 del 28/6/2018; Cass. Sez. L, n. 13866 del 18/06/2014; Cass. 17 luglio 2007, n. 15882).

Peraltro, la doglianza fatta valere con il motivo in esame è in ogni caso infondata, dovendosi fare applicazione del costante orientamento di questa Corte, secondo cui ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 6-1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 5, 2/04/2020, n. 7662).

Confermando integralmente l’accertamento, la Commissione tributaria regionale ha implicitamente, e correttamente, disatteso la richiesta di applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella nuova formulazione introdotta a seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito dalla L. n. 122 del 2010, che prevede l’obbligo del contraddittorio preventivo, avendo lo stesso D.L. 31 maggio 2010, n. 78 disposto, con specifica norma di diritto transitorio (l’art. 22, comma 1), che le modifiche operano in relazione agli “accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”, cosicchè la norma ha effetto dal periodo d’imposta 2009 (cfr. Cass., sez. 65, 6/10/2014, n. 21041; Cass., sez. 6-5, 6/11/2015, n. 22746; Cass., sez. 6-5, 31/05/2016, n. 11283).

10. Merita, invece, accoglimento il quinto motivo di ricorso.

10.1. La conclusione a cui sono pervenuti i giudici di appello si discosta dall’orientamento giurisprudenziale di questa Corte.

Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, stabilisce che “gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.

Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte (Cass., sez. 14 giugno 2013, n. 14942), l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, richiamato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56 (che opera un generale rinvio al cit. D.P.R. n. 600, art. 1), se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato; in caso di contestazione, incombe all’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza di eventuale delega, trattandosi di un documento, se esistente, già in possesso dell’amministrazione finanziaria, mentre la distribuzione dell’onere della prova non può subire eccezioni (Cass., sez. 5, 10/11/2000, n. 14626; Cass., sez. 6-5, 11/10/2012, n. 17400; Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 22800).

10.2. Questa Corte, con le sentenze n. 8814 del 29 marzo 2019 e n. 11012 del 19 aprile 2019, pur modificando il proprio orientamento (Cass., sez. 5, 9/11/2015, n. 22803) in tema di delega di firma (non delega di funzioni), ritenendo irrilevante la mancata indicazione del nominativo del soggetto delegato, come pure della durata della delega (essendo sufficiente l’indicazione della qualifica rivestita), ha ribadito che, in caso di contestazione specifica da parte del contribuente in ordine ai requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell’avviso, incombe sulla amministrazione finanziaria fornire la prova della sussistenza di tali requisiti in capo al sottoscrittore (paragrafo 9 della motivazione), poichè il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio (Cass. n. 17400 del 2012, cit.).

E’ stato, altresì, precisato che la sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dal cit. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, primo e comma 3. In tal caso, quindi, l’Amministrazione finanziaria è tenuta, anche in forza del principio di vicinanza alla prova (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24492), a dimostrare la sussistenza della delega, che ben può essere prodotta anche nel secondo grado di giudizio, in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell’avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale (Cass., sez. 5, 10/11/2000, n. 14626; Cass., sez. 5, 27/10/2000, n. 14195; Cass., sez. 5, 10/07/2013, n. 17044; Cass., sez. 5, 21/06/2016, n. 12781; Cass., sez. 5, 14/06/2013, n. 14942; Cass., sez. 5, 5/09/2014, n. 18758; Cass., 6-5, 12/01/2016, n. 332; Cass., sez. 5, 21/06/2016, n. 12781; Cass., sez. 5, 20/07/2016, n. 14877; Cass., sez. 6-5, 23/06/2017, n. 15781; Cass., sez. 6-5, 6/03/2018, n. 5200).

Quanto, poi, ai requisiti della delega, si è osservato come non sia condivisibile l’affermazione (v. Cass. n. 22803 del 2015) secondo cui, ai fini di valutare la portata della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, debba prescindersi dalla natura della delega, sia essa di funzioni o di firma, dovendo in ogni caso essere nominativa. In tal modo, oltre ad operarsi una sovrapposizione fra le figure in esame, si contraddice la portata della norma testè richiamata, che chiaramente, anche in base al tenore letterale, è riferibile a una delega per la sottoscrizione, e, soprattutto, viene ad applicarsi a una figura, quale la delega di firma, la disciplina dettata per la delega di funzioni. Sotto tale profilo, si è spiegato, il D.Lgs. n. 165 del 2001, art. 17, comma 1-bis, si riferisce espressamente ed inequivocabilmente alla “delega di funzioni”, laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidate.

Tale rigore non si addice alla delega di firma, nella quale, come è stato già rilevato, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante (cfr. Cass. n. 20628 del 2015) e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (Statuto Ag. Entrate approvato con delib. 13 novembre 2000, n. 6, art. 11, comma 1, lett. c) e d); Reg. Amm. n. 4 del 2000, art. 14, comma 2) nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio (Cass., sez. 5, 29/03/2019, n. 8814, cit.).

Si è conseguentemente affermato che non è richiesta alcuna indicazione nominativa della delega, nè la sua temporaneità, “apparendo conforme alle esigenze di buon andamento e delle legalità della pubblica amministrazione ritenere che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione della c.d. delega di firma possa avvenire, come nella specie, attraverso l’emanazione di ordini di servizio che abbiano valore di delega (Cass., sez. 5, 20/06/2011, n. 13512) e che individuino il soggetto delegato attraverso l’indicazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale parimenti consente la successiva verifica della corrispondenza fra il sottoscrittore e il destinatario della delega stessa” (Cass. n. 8814 del 2019, cit.).

10.3. La C.T.R., pronunciandosi sull’eccezione di omessa produzione in giudizio delle delega a sottoscrivere gli avvisi di accertamento, ha così motivato: “quanto alla mancata allegazione delle delega, la stessa Corte di Cassazione ha riconosciuto la non essenzialità ontologica del requisito della sottoscrizione degli atti amministrativi ai fini dell’esistenza e validità degli stessi, trattandosi di atti interni all’amministrazione la cui validità è salva sino a querela di falso”.

La conclusione a cui sono pervenuti i giudici di appello si discosta dall’orientamento giurisprudenziale di questa Corte su esposto e, pertanto, la sentenza, sul punto, con riguardo all’avviso di accertamento per l’anno 2008, va cassata.

11. Infondato è il terzo motivo di ricorso.

11.1. Quanto all’eccepito difetto di contraddittorio preventivo, l’accertamento dei redditi con metodo sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, non richiede affatto – nulla prevedendo al riguardo la norma – che gli elementi e le circostanze di fatto in base ai quali il reddito viene determinato dall’Ufficio siano in qualsiasi modo previamente contestati al contribuente, ferma restando ovviamente la possibilità che il contribuente medesimo fornisca, in sede di impugnativa dell’atto, la dimostrazione che il proprio reddito è diverso e inferiore rispetto a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’Ufficio.

Pertanto, la sola mancata instaurazione di una qualche forma di contraddittorio con il contribuente, nella fase istruttoria, non può invalidare l’annullamento dell’accertamento sintetico (Cass., sez. 5, 18/12/2006, n. 27079).

Del tutto inconferenti sono le pronunce richiamate dalla contribuente nel ricorso per cassazione a sostegno della censura in esame, atteso che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, conv. in L. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009; ne discende che gli accertamenti relativi alle precedenti annualità (come nella specie) sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass., sez. 6- 5, 31/05/2006, n. 11283; Cass., sez. 65, 9/01/2018, n. 310).

11.2. Giova ricordare, con riferimento alla seconda doglianza fatta valere con il mezzo in esame (necessità della redazione di processo verbale di constatazione), che questa Corte ha già avuto modo di affermare, in tema di accertamento tributario, che non sussiste l’obbligo di redigere un apposito verbale di chiusura delle operazioni – e conseguentemente di attendere il decorso di un nuovo termine dilatorio, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prima di emanare l’avviso di accertamento – qualora il contribuente, richiesto in sede di accesso di depositare alcuni documenti, consegni poi gli stessi presso gli uffici dell’Amministrazione, perchè la fase che giustifica l’instaurazione del contraddittorio presuppone l’accesso senza estendersi a ciò che avviene in epoca successiva, al di fuori dei locali nei quali il contribuente esercita la propria attività (cfr. Cass., sez. 6-5, 10/07/2018, n. 18103; Cass., sez. 6-5, 3/06/2019, n. 15153).

Va precisato che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 1, prevede che “gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso di impiegati dell’amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, artistiche, agricole o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni”, ed il medesimo articolo, comma 6, prescrive che “di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia”. Le suddette previsioni sono applicabili anche con riguardo alle imposte dirette in virtù del richiamo al cit. D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, contenuto nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, comma 1.

Come è evidente, pertanto, l’art. 52, citato, impone la redazione di verbale solo ed esclusivamente in caso di accesso per procedere ad ispezioni documentali, verifiche, ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile, ma non anche nel caso di verifica documentale espletata autonomamente dall’amministrazione finanziaria nei propri uffici (Cass., sez. 5, 4/04/2018, n. 8246).

11.3. Anche la terza doglianza sollevata con il mezzo in esame è infondata. Questa Corte ha precisato (Cass., sez. 5, 24/02/2016, n. 3583; conf. Cass., sez. 5, 14/10/2016, n. 20781; Cass., sez. 5, 27/07/2016, n. 15616), che in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, “è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorchè ricorra una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell’atto cui ineriscono”.

Invero, all’obbligo dell’amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità. Peraltro, le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. n. 18184 del 2013), nell’affermare l’invalidità dell’atto impositivo, non rispettoso del termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, salvi i casi di motivata urgenza, hanno precisato che “la sanzione della invalidità dell’atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali”.

Non sono, d’altro canto, pertinenti le sentenze richiamate dalla contribuente (Cass., sez. U, n. 26635 e n. 26638 del 2009), che attengono alla procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione di parametri o studi di settore, che presuppone un preventivo contraddittorio, all’esito del quale l’atto impositivo deve esporre le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa devono essere disattesi.

La sentenza impugnata, affrontando le doglianze in esame, si è, dunque, uniformata ai principi su esposti.

12. Il primo motivo di ricorso, che consta di quattro sub-censure, è infondato nella parte in cui si deduce un vizio assoluto di motivazione.

12.1. Costituisce ius receptum (in termini, Cass., sez. 5, 3/02/2017, n. 2876) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4, (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

Pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass., sez. U, n. 8053 del 2014; conf. Cass., sez. 6-3, 8/10/2014, n. 21257), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass., sez. 3, 25/02/2014, n. 4448), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232 e la giurisprudenza ivi richiamata; Cass., sez. 5, 26/09/2018, n. 22949).

Come anche da ultimo precisato da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass., sez. 6-5, 7/04/2017, n. 9105; Cass., sez. 5, 12/10/2018, n. 25456).

La pronuncia sottoposta al vaglio di questa Corte è esente dalle illustrate anomalie motivazionali, in quanto sono chiaramente individuati i principi di diritto che disciplinano la vicenda fattuale ed illustrate in modo esaustivo le ragioni sottese al decisum, cosicchè è ben evincibile l’iter seguito dai giudici di merito per pervenire al proprio convincimento.

12.2. Parimenti infondato è il profilo con cui si contesta alla C.T.R. di avere posto a carico della contribuente un onere probatorio, in punto di prova contraria, non previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38.

La decisione impugnata risulta invero conforme alla regola di giudizio desumibile dalle norme richiamate e fa corretta applicazione dei criteri di riparto dell’onere della prova da essa discendenti.

La norma di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, legittima la presunzione, da parte dell’amministrazione finanziaria, di un reddito maggiore di quello dichiarato dal contribuente sulla base di elementi indiziari dotati dei caratteri della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. e, in particolare, in ragione della “spesa per incrementi patrimoniali”, la quale si presume sostenuta “salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti” (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 5, nel testo applicabile alla fattispecie ratione temporis).

In presenza di tale presupposto la norma non impone altro onere all’amministrazione ma piuttosto onera il contribuente di offrire la prova contraria: prova testualmente riferita, nel successivo comma 6, al fatto che “il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte”, con la espressa precisazione che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”.

L’oggetto della prova contraria da parte del contribuente riguarda non solo, dunque, la disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte) ma anche “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso”.

Come questa Corte ha avuto modo di chiarire (Cass., sez. 5, 18/04/2014, n. 8995; Cass., sez. 5, 26/11/2014, n. 25104; Cass., sez. 6-5, 16/07/2015, n. 14885), pur non prevedendosi esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, si chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da “idonea documentazione”) della “entità” di tali eventuali ulteriori redditi e della “durata” del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico.

Tanto premesso, la regu/a iuris applicata al caso concreto dal giudice di merito appare pienamente rispettosa del quadro normativo così ricostruito, dovendosi in particolare escludere che, nell’aver affermato la piena legittimità dell’accertamento, esso sia incorso in violazione delle citate norme e dei criteri di riparto dell’onere probatorio, avendo piuttosto rilevato che la prova contraria offerta dalla contribuente non è idonea a dimostrare la capacità di spesa e gli investimenti effettuati, pur tenendo conto del reddito dell’intero nucleo familiare.

12.3. Risulta invece fondato il quarto profilo del primo motivo con il quale si lamenta che i giudici di secondo grado sono incorsi nel vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non avere considerato la somma risultante sul conto corrente intestato al coniuge della contribuente, pari ad Euro 162.316,00.

Trattasi di fatto rilevante e decisivo, dedotto tempestivamente dalla contribuente nel primo grado del giudizio, come emerge dai ricorsi introduttivi allegati al ricorso per cassazione in omaggio al principio di autosufficienza, che la C.T.R. ha omesso di prendere in esame, mancando nella sentenza impugnata qualsiasi riferimento alla disponibilità di tale importo per il nucleo familiare, risultando evidente che tale fatto, ove considerato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia, quanto meno ai fini della determinazione del quantum accertabile.

Contrariamente a quanto eccepito dall’Agenzia delle entrate, la censura in esame è ammissibile, non ostandovi la preclusione processuale di cui all’art. 348-ter c.p.c., non avendo la sentenza statuito sul punto.

Infatti, come è stato affermato da questa Corte (Cass., sez. 5, 13/01/2017, n. 743; Cass., sez. 5, 14/12/2018, n. 32436; Cass., sez. 5, 14/12/2018, n. 32437; da ultimo, Cass., sez. 5, 30/10/2020, n. 24091; Cass., sez. 5, 27/10/2020, n. 23541), “Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter c.p.c., comma 5 (applicabile, ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 (nel testo riformulato dal D.L. n. 83 cit., art. 54, comma 3, ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.” (Cass., sez. 1, 22/12/2016, n. 26774; Cass., sez. U, 21/09/2018, n. 22430).

Nella specie, il giudizio d’appello è iniziato il 18 aprile 2014, sicchè, in termini astratti, potrebbe operare il principio della “doppia conforme”. In concreto, però, l’esame del motivo non è precluso dalla disposizione di cui all’art. 348-ter, cit., la cui applicazione presuppone (ai sensi del comma 4) che, nei due gradi di merito, le “questioni di fatto” siano state decise in base alle “stesse ragioni”, ciò che non avviene quando l’istruzione (o, meglio, “l’informazione”) probatoria o la delibazione concreta siano del tutto mancate (come si evince da Cass., sez. 2, 12/11/2019, n. 29222 e da Cass., sez. 6-5, 5/11/2018, n. 28174).

13. Parimenti ammissibile è il secondo profilo del sesto motivo, con il quale pure si denuncia un vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (ricevimento e restituzione di prestiti), non potendo farsi applicazione della cd. “doppia conforme” in assenza di specifica statuizione sul punto.

Sebbene negli avvisi di accertamento sia stato contestato alla ricorrente il ricevimento di prestiti (pari ad Euro 45.000,00 negli anni 2006 e 2007, ad ulteriori Euro 62.500,00 per l’anno 2006, ad Euro 75.000,00 per l’anno 2007 ed ad Euro 12.500,00 per l’anno 2008) che, secondo la ricostruzione operata dall’ufficio finanziario, sarebbero stati restituiti entro 24 mesi, la C.T.R. ha omesso di valutare tale fatto, rilevante e decisivo, che, laddove considerato, potrebbe comportare una riduzione del quantum accertato.

14. Va, invece, respinto il primo profilo del sesto motivo (con il quale si contesta una omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sulle questioni analiticamente elencate a pag. 24 del ricorso), perchè, anche se nella decisione impugnata manca in proposito una specifica argomentazione, deve ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto in quanto le questioni prospettate e non espressamente esaminate risultano incompatibili con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 6-1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 5, 2/04/2020, n. 7662).

15. In conclusione, vanno rigettati il secondo, il terzo ed il quarto motivo, vanno accolti il primo, il quinto ed il sesto motivo nei limiti di cui in motivazione, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, per il riesame in ordine alle censure accolte e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

rigetta il secondo, il terzo ed il quarto motivo; accoglie il primo, il quinto ed il sesto motivo nei limiti di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2021