Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18474 del 30/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –
Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –
Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –
Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 8069/2015 R.G. proposto da:
P.M., rappresentato e difeso dall’avv. Forcieri Andrea, domiciliato in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione.
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.
– controricorrente –
Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, sezione n. 04, n. 825/04/14, pronunciata il 05/06/2014, depositata il 21/07/2014.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 maggio 2021 dal Consigliere Guida Riccardo.
RILEVATO
Che:
1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Liguria ha rigettato, con la sentenza menzionata in epigrafe, l’appello proposto da P.M., titolare di un’impresa edile, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale (“C.T.P.”) della Spezia, che, a sua volta, aveva rigettato il ricorso del contribuente contro l’avviso di accertamento, ai fini IRPEF, IRAP, IVA, per l’anno d’imposta 2006, emesso all’esito di una verifica fiscale della Guardia di Finanza, riguardante le annualità dal 2005 al 2010, che recuperava a tassazione costi indeducibili a fronte di operazioni oggettivamente inesistenti risultanti da fatture (per complessivi Euro 58.051,00) ricevute dall'”Impresa Edile R.P.”;
2. la C.T.R., per quanto ancora interessa, ha disatteso l’eccezione dell’appellante circa il vizio di delega dell’atto di accertamento, in considerazione del fatto che era stato acquisito in giudizio il provvedimento dell’Agenzia delle entrate della Spezia del 18/04/2012, con il quale erano confermate le deleghe di firma concesse con disposizione di servizio nn. 2/2009 e 8/2012, con conferimento, al capo dell’ufficio controlli, della delega di firma di atti e documenti di propria competenza aventi rilevanza esterna. Quanto al merito della lite fiscale, la Commissione regionale ha evidenziato che la verifica e l’accertamento, contrariamente a quanto sostenuto dal contribuente, non erano sorretti esclusivamente dall’autodenuncia di Ruata, ma anche da una fitta rete di elementi indiziari, tutti riportati nel processo verbale di constatazione da cui era scaturito l’atto impositivo, tra i quali erano particolarmente persuasivi: (i) la non traccia bilità dei versamenti correlati sia alle fatture emesse nell’ambito del rapporto tra l’appaltatore P. e il subappaltatore Ruata, (cfr. pag. 3 della sentenza) “sia – e maggiormente – nel rapporto tra il P. e il/i committente/i che hanno ordinato le opere edili”; (ii) la circostanza che la ditta di costruzioni del Ruata risultava avere cessato l’attività nel 2003 e il suo titolare risultava avere successivamente lavorato come dipendente; (iii) il fatto che Ruata era privo di attrezzature adeguate allo svolgimento dei lavori sommariamente descritti nelle fatture fittizie. Tutti questi elementi rilevavano, ad avviso della C.T.R., come presunzioni gravi, precise e concordanti, che non erano state vinte dalle dichiarazioni scritte di terzi, versate in atti dall’appellante, in base alle quali, al contrario, Ruata avrebbe svolto la propria attività lavorativa in favore del ricorrente;
3. quest’ultimo ricorre, con due motivi, per la cassazione della sentenza della C.T.R. e l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.
CONSIDERATO
Che:
1. con il primo motivo di ricorso (“a) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e D.Lgs. n. 165 del 2001, art. 17, comma 1-bis, art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), il ricorrente censura la sentenza impugnata per avere negato la nullità dell’avviso in difetto di una valida delega, sul presupposto, erroneo, che le disposizioni di legge consentirebbero al direttore dell’ufficio di delegare l’adozione degli avvisi di accertamento a tempo indeterminato e senza una motivazione legata a specifiche e comprovate ragioni di servizio e, sotto altro profilo, per avere ritenuto valida la delega in assenza di prova della qualità di “impiegato della carriera direttiva” del “capo ufficio controlli”, quale soggetto delegato;
il motivo è infondato;
1.1. la statuizione della Commissione regionale è conforme alla consolidata e condivisibile giurisprudenza sezionale (Cass. 07/08/2020, n. 16844, conf.: Cass. 02/02/2021, n. 2221; 20/04/2021, 10304) secondo cui “L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni. In ogni caso, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non è una delega di funzioni, da attribuire solo ad un dirigente, ma solo una delega di firma, di tal che l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza nessuna alterazione dell’ordine delle competenze. Il delegato alla firma agisce semplicemente come longa manus del delegante, e, quindi, in qualità di mero sostituto materiale del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza.”;
1.2. il giudice d’appello ha compiuto un accertamento di fatto sulla questione in esame ed ha rilevato che erano acquisite agli atti le deleghe di firma, concesse e poi rinnovate, in favore del capo dell’ufficio controlli. Tale accertamento attinente al merito della lite non può essere fondatamente disconosciuto adesso perchè non è stato attinto da specifica censura, e perchè, prima ancora, gli atti di causa (e in particolare la sentenza della C.T.P. il cui testo è trascritto a pag. 7 del controricorso dell’Agenzia) documentano che il contribuente, nel ricorso introduttivo, aveva fatto valere il difetto di delega in quanto l’avviso era stato sottoscritto non dal direttore dell’ufficio, “ma da un semplice impiegato della carriera direttiva”, sicchè, avendo egli riconosciuto, dinanzi ai giudici di merito, l’appartenenza alla “carriera direttiva” del funzionario delegato (id est: il capo ufficio controlli) che ha sottoscritto l’impugnato avviso, gli è ormai preclusa facoltà di contestare tale aspetto fattuale, per la prima volta, in questa sede di legittimità;
2. con il secondo motivo (“b) Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 o Nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per violazione dell’art. 116 c.p.c., comma 1, e art. 246 c.p.c., dell’art. 2697 c.c., commi 1 e 2, art. 2727c.c. e art. 2729 c.c., comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e art. 38, comma 3, art. 37, comma 3, art. 41, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2,; o Violazione e falsa applicazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, comma 1, n. 3, dell’art. 116 c.p.c., comma 1, e art. 246 c.p.c., dell’art. 2697 c.c., commi 1 e 2, art. 2727c.c. e art. 2729 c.c., comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e art. 38, comma 3, art. 37, comma 3, art. 41, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2”), il ricorrente assume che, trattandosi della contestazione di costi portati da fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti, l’onere della prova spetta all’Amministrazione finanziaria. Indi, ascrive alla sentenza impugnata di essere giunta ad affermare la falsità delle fatture omettendo del tutto l’esame delle copiose prove indiziarie offerte dallo stesso ricorrente mercè la produzione di undici dichiarazioni sostitutive di atti di notorietà, le quali attestavano, appunto, la veridicità delle fatture in esame;
il motivo, nella sua complessa articolazione, è inammissibile;
2.1. il giudizio di cassazione è a critica vincolata, delimitato e vincolato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito; il che comporta che il motivo del ricorso debba necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità e esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall’art. 360, c.p.c.. Nella specie, il complesso motivo in esame, sussunto, alternativamente (mediante l’uso della congiunzione semplice “o”), sotto i diversi paradigmi dell’omesso esame di un fatto decisivo (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), della violazione o falsa applicazione di norme di diritto (ibidem n. 3) e dell’error in procedendo (ibidem n. 4), enuncia – in sostanza – una critica del tutto generica, inammissibilmente ampia e incerta, che finisce con il demandare, in modo non consentito, a questa Corte il compito di sostituirsi al ricorrente per enucleare, dall’insieme indistinto delle doglianze congiuntamente proposte, autonomi profili di censura (Cass. 18/04/2018, n. 9486);
2.2. inoltre, con specifico riferimento al vizio di “omesso esame circa un fatto decisivo”, è utile notare che la sentenza impugnata è stata pubblicata in data 21/07/2014, sicchè trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella formulazione novellata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modifiche nella L. 7 agosto 2012, n. 134, che si applica in relazione alle sentenze d’appello pubblicate dall’11/09/2012. In base alla norma novellata ed attualmente vigente, assume rilievo solo l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che sia stato oggetto di discussione tra le parti, non potendosi ritenere che il vizio dello sviluppo argomentativo sopravviva come ipotesi di nullità della sentenza ai sensi del n. 4, del medesimo art. 360, c.p.c. (Cass. 6/07/2015, n. 13928; 16/07/2014, n. 16300). Le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053) precisano che la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione soltanto l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia nella specie non sussistente – si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.
Le Sezioni Unite (nella stessa pronuncia) soggiungono che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, così come da ultimo riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie;
2.3. nella fattispecie concreta, il ricorrente non rivolge alla sentenza critiche riconducibili al paradigma legale di cui al novellato n. 5, dell’art. 360, cit., ma chiede, senza che ciò sia possibile, una rivalutazione del materiale probatorio esaminato dai giudici di merito, ritenendo di avere dimostrato, tramite la produzione di alcune dichiarazioni sostitutive di atti di notorietà, la veridicità delle contestate fatture. Una simile attività istruttoria, tuttavia, non sarebbe consentita nel giudizio di legittimità. Infatti, è ius receptum che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sè coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione che ne ha fatto il giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 7/04/2017, n. 9097; 07/03/2018, n. 5355);
2.4. a queste considerazioni si aggiunga che, recentemente, è stato chiarito (da parte di Cass. Sez. L. 03/11/2020, n. 24395) che a diverse conclusioni non è dato pervenire nemmeno configurando il supposto vizio di apprezzamento delle risultanze probatorie sub specie di violazione degli artt. 115,116, c.p.c. (norma, quest’ultima, menzionata nella rubrica del poliedrico mezzo di cassazione in esame), poichè questa Corte (Cass. nn. 1229 del 2019, 4699 e 26769 del 2018, 27000 del 2016) ha da tempo consolidato il principio secondo cui una censura relativa alla violazione e falsa applicazione di questi due articoli non può avere ad oggetto l’erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo il fatto che questi abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti o disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, ovvero abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, o abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione, restando conseguentemente escluso che il vizio possa concretarsi nella censura di apprezzamenti di fatto difformi da quelli propugnati da una delle parti (Cass. n. 18665 del 2017) o, in più in generale, nella denuncia di un cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali. In vero, un simile vizio non sarebbe inquadrabile nè nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nè in quello del precedente n. 4, che, per il tramite dell’art. 132 c.p.c., n. 4, giova ripeterlo, attribuisce rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevante (vedi, tra le molte, Cass. n. 11892 del 2016);
3. ne consegue il rigetto del ricorso;
4. le spese del giudizio di legittimità sono regolate in dispositivo.
PQM
rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in Euro 4.100,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 25 maggio 2021.
Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2021