Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18483 del 30/06/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –
Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –
Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –
Dott. DI MARZIO Paolo – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;
– ricorrente –
contro
D.P. Holding s.r.l. (già D.P. Alimentari s.r.l.), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, come da memoria di costituzione di nuovo difensore, avendo il precedente rinunziato all’incarico, dall’Avv.to Caravella Luca, che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to Caravella Lorenzo, alla via Tuscolana n. 16 in Roma;
– controricorrente –
Avverso la sentenza n. 3870, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale Campania il 5.2.2015 e pubblicata il 27.4.2015;
ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere Di Marzio Paolo.
FATTI DI CAUSA
1. Alla Srl D.P. Alimentari (poi D.P. Holding Srl), che aveva assunto tale forma societaria il 30.3.2006, in conseguenza di trasformazione da società in nome collettivo, era notificato dall’Agenzia delle entrate, il 18.3.2011 (ric., p. 1), l’avviso di accertamento n. *****, mediante il quale, all’esito di processo verbale di costatazione, era stato contestato un maggior reddito di Euro 61.365,00, ed erano stati perciò richiesti più elevati importi a titolo di Ires ed Irap, ed era stato pure contestato un maggior volume di affari nella misura di Euro 36.020,00, conseguendone un maggior importo dell’Iva, il tutto in relazione all’anno di imposta 2006. L’Ente impositore aveva calcolato il reddito complessivo conseguito nell’anno dalla società, e lo aveva quindi imputato per un quarto alla Snc (tre mesi), e per il restante alla società a responsabilità limitata nata dalla trasformazione (nove mesi).
2. La società impugnava l’avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, proponendo contestazioni di merito circa i rilievi operati dall’Amministrazione finanziaria e, per quanto maggiormente d’interesse in questa sede, censurava la violazione del D.Lgs. n. 917 del 1986, artt. 110 e 170. Sosteneva la contribuente in proposito che, essendo diversi, in particolare, i criteri di calcolo del reddito e dei costi deducibili di una società di persone e di una società di capitali, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto effettuare due calcoli separati: in relazione ai redditi conseguiti nei primi tre mesi dell’anno, tenendo conto della natura di società di persone, Snc, che aveva all’epoca la D.P. e, in relazione agli ulteriori nove mesi dell’anno, in considerazione della natura di società di capitali, Srl, che aveva assunto la D.P. a far data dal 30 marzo 2006. La Ctp respingeva il ricorso.
3. La società impugnava la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla Commissione tributaria regionale di Napoli, rinnovando le proprie critiche. La Ctr riteneva che le modalità di calcolo del reddito societario adottate dall’Amministrazione finanziaria risultassero errate perchè, stante il diverso sistema impositivo applicabile alle società di persone ed alle società di capitali, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto calcolare il reddito conseguito nei primi tre mesi dell’anno dalla società in nome collettivo, ed applicare il sistema impositivo proprio di tale forma societaria, e quindi calcolare il reddito conseguito nei successivi nove mesi dalla società a responsabilità limitata, ed applicare il sistema impositivo proprio di tale forma societaria, con tutte le conseguenze che ne derivano anche in materia di deducibilità dei costi. La Ctr riteneva anche infondate le contestazioni proposte dall’Amministrazione finanziaria in materia di carenza della documentazione prodotta dalla società. In conseguenza accoglieva il ricorso proposto dalla contribuente ed annullava integralmente l’atto impositivo.
4. Avverso la decisione adottata dalla Ctr della Campania ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi ad un articolato motivo di impugnazione. Resiste mediante controricorso la contribuente, che ha successivamente depositato memoria con nomina di nuovo difensore in sostituzione del precedente.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il suo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’Amministrazione finanziaria contesta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, relativamente alla segnalata impossibilità per l’ufficio di “procedere ad una imputazione analitica dei costi disconosciuti a ciascuno dei due periodi d’imposta in cui si è suddiviso l’esercizio, per effetto dell’evento della “trasformazione societaria da s.n.c. ad s.r.l.” (ric., p. 13).
2. L’Agenzia delle entrate contesta il vizio di motivazione in cui è incorsa l’impugnata Ctr per non aver tenuto conto che l’Amministrazione finanziaria non è stata in condizione di ricostruire esattamente i redditi societari conseguiti nei due diversi periodi dell’anno, prima e dopo la trasformazione della D.P. Alimentari da Snc ad Srl. Secondo l’Amministrazione finanziaria, comunque, al più avrebbe potuto esserle ascritta “una irregolarità, a cui il contribuente avrebbe potuto ovviare con la presentazione di tutti i documenti utili ad una determinazione del reddito d’impresa” (ric., p. 17), nei due periodi dell’anno.
La questione ora sottoposta all’esame di questa Corte di legittimità presenta elementi di singolarità, ed esigenza di chiarezza suggerisce di prendere le mosse dalle valutazioni operate in merito dal giudice dell’appello. La Ctr ha osservato non essere in discussione che, in generale, “ogni specie di trasformazione societaria comporta” solo “il mutamento formale dell’organizzazione societaria”, e “la società derivante dalla trasformazione conserva i diritti e gli obblighi… originariamente facenti capo al soggetto societario che ha effettuato la trasformazione (art. 2948 c.c.)” (sent. Ctr., p. 3). Tuttavia, nella materia tributaria, in caso di “cd. trasformazione omogenea progressiva, che si verifica quando una società di persone si trasformi in società di capitali”, oppure nell’ipotesi inversa (cd. trasformazione omogenea regressiva), “le tipologie di trasformazione sono caratterizzate dal cambiamento del sistema impositivo applicabile” (sent. Ctr, p. 4). Nel caso di trasformazione omogenea progressiva, ai sensi dell’art. 170 TUIR, comma 2, occorre perciò predisporre un bilancio infrannuale per poter determinare, ai fini fiscali, il reddito del periodo antecedente la trasformazione, in relazione al quale l’imposizione dovrà essere calcolata in considerazione del modello societario all’epoca esistente. In conseguenza la modalità di accertamento utilizzata dall’Amministrazione finanziaria, che ha calcolato il reddito complessivo conseguito nell’intero anno dalla società, nelle diverse forme giuridiche che ha assunto, e lo ha poi ripartito tra i due soggetti giuridici succedutisi, secondo un criterio meramente proporzionale legato al tempo, non risulta corretto. Queste osservazioni della Ctr appaiono condivisibili, stante il disposto del D.Lgs. n. 917 del 1986, art. 170, comma 2, che detta: “2. In caso di trasformazione di una società soggetta all’imposta di cui al Titolo 2 in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico”.
Tenuto conto dell’originalità della questione, e pure della possibilità che abbia a riproporsi in una pluralità di casi, sembra opportuno dettare il principio di diritto secondo cui “in caso di cd. trasformazione omogenea progressiva, che si verifica quando una società di persone si trasforma in società di capitali, oppure nell’ipotesi inversa (cd. trasformazione omogenea regressiva), le trasformazioni societarie sono caratterizzate dal cambiamento del sistema impositivo applicabile; pertanto, ai sensi dell’art. 170 TUIR, comma 2, occorre predisporre due bilanci infrannuali al fine di determinare, ai fini fiscali, il reddito del periodo antecedente e quello del periodo successivo alla trasformazione, e l’imposizione dovrà essere calcolata separatamente in relazione ai due periodi, in considerazione del modello societario proprio della società nella frazione di anno”.
Dimostra di aver ben compreso l’argomento anche l’Amministrazione finanziaria, che ritiene peraltro di essere incorsa in una mera irregolarità, cui si sarebbe potuto ovviare qualora la contribuente avesse fornito tutta la documentazione necessaria ad effettuare un calcolo più attendibile del reddito conseguito, e pertanto della diversa tassazione applicabile, nei primi tre mesi dell’anno e nel prosieguo dell’esercizio finanziario.
2.1. Deve allora evidenziarsi che, in sede di giudizio di legittimità, le critiche proposte dall’Amministrazione finanziaria attengono specificamente ai costi che la ricorrente prospetta di avere sostenuto, e ritiene deducibili. Risulta pacifico che, in materia di imposizione tributaria, la prova, innanzitutto, dell’esistenza di costi deducibili compete al contribuente. In proposito, invero, la Ctr ha osservato che non potevano trovare accoglimento le osservazioni proposte dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui la ricorrente non aveva prodotto documentazione idonea a giustificare gli oneri da imputare nei due periodi infrannuali d’imposta, perchè “dallo stesso PVC di costatazione posto alla base dell’accertamento risulta infatti, per converso, che i verificatori avevano potuto accedere a tutta la documentazione utile e consultare il libro inventario e la nota integrativa, con il dettaglio delle rimanenze finali e l’aggregato dei costi della produzione nel conto economico e tutta la documentazione utile a valutare i costi e gli oneri registrati nei sottoconti compresi nel prodotto aggregato al fine di rilevare eventuali anomalie”, ed avrebbero potuto quindi verificare se “le rilevazioni dei costi e dei ricavi e le rettifiche fossero state ben eseguite nel rispetto della normativa applicabile a ciascuno schema societario, giungendo a verbalizzare i rilievi in modo autonomo per ciascun periodo d’imposta e non elevandoli in modo indistinto ed indifferenziato, come hanno fatto, per l’intero esercizio” (sent. Ctr, p. 9). Ora, le affermazioni della Ctr appaiono incomplete ai fini della corretta valutazione della vicenda in esame. La Ctr rimprovera all’Agenzia delle entrate, se ben si comprende, di non aver provveduto essa ad individuare e quantificare quali costi, sostenuti dalla società nel periodo in questione, fossero deducibili. Non provvede però, il giudice dell’appello, ad esprimere la propria valutazione circa il fatto che la dimostrazione dell’esistenza e della deducibilità di tali costi sia stata fornita dalla contribuente, cui risultava attribuito l’onere della prova. Non solo, in un giudizio avente natura di “impugnazione-merito”, qual è quello tributario, la Ctr non ha espresso la propria valutazione circa i limiti entro cui i costi in questione potessero ritenersi deducibili, ed (eventualmente) in quali limiti invece non lo fossero, avendo deciso di annullare per intero l’avviso di accertamento, il quale, invece, potrebbe risultare, anche solo parzialmente, fondato, e senza chiarire, il giudice dell’appello, le ragioni della sua scelta.
Il motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate risulta quindi fondato.
3. In conclusione il ricorso deve essere accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria della Campania che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, e provvederà pure a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità.
PQM
La Corte:
accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli che, in diversa composizione, provvederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e disciplinerà anche le spese di lite del presente ricorso per cassazione.
Così deciso in Roma, il 27 maggio 2021.
Depositato in Cancelleria il 30 giugno 2021