Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.1883 del 28/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 23012-2014 proposto da:

M.F., M.M., elettivamente domiciliati in ROMA, VIA COSSERIA 2, presso lo studio dell’avvocato ALFREDO PLACIDI, rappresentati e difesi dall’avvocato MARTA DE MANINCOR;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 776/2014 della COMM.TRIB.REG. di MILANO, depositata il 12/02/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 06/10/2020 dal Consigliere Dott. ROSSI RAFFAELE.

RILEVATO

CHE:

Con distinti avvisi di accertamento (tutti notificati nel dicembre 2010) riferiti alle annualità d’imposta 2003, 2004 e 2005, l’Agenzia delle Entrate determinava a carico di M.F. e M.M. un maggior reddito imponibile ai fini IRPEF, quali soci titolari di quote di partecipazione nella (estinta per cancellazione dal registro delle imprese) società Cassiopea s.a.s., imputando il maggior reddito accertato in capo alla società a ciascun socio “per trasparenza”, ovvero in proporzione alla quota di partecipazione agli utili ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 (in appresso, per brevità: T.U.I.R.).

Avverso detti atti impositivi, M.F. e M.M. promuovevano congiuntamente tre distinti ricorsi (ciascuno relativo ad ogni singolo periodi d’imposta), accolti (con separate pronunce) dalla Commissione tributaria provinciale di Milano.

Con la sentenza n. 776 del 2014 resa in data 12 febbraio 2014, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, previa riunione delle controversie, accoglieva gli appelli spiegati dall’Ufficio.

Ricorrono per cassazione M.F. e M.M., affidandosi a tre motivi; resiste, con controricorso, l’Agenzia delle Entrate.

CONSIDERATO

CHE:

1. Il primo mezzo di gravame, proposto in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, articola due censure.

Con la prima, concernente la posizione di M.M., si rileva la illegittimità della sentenza gravata per “non conformità” rispetto alle sentenze della stessa C.T.R. della Lombardia (nn. 129, 130 e 131 del 2013) con cui, in ordine ai prodromici avvisi di accertamento emessi nei confronti della Cassiopea s.a.s., era stata accolto l’appello dell’A.F. “limitatamente al socio M.F.”.

Si richiede, in particolare, di “cassare la sentenza impugnata nella parte in cui non ha riconosciuto l’illegittimità della pretesa Irpef nei confronti della socia accomandante M.M., alla luce della giuridica inesistenza della notifica dell’atto emesso nei confronti della cessata Cassiopea s.a.s. pronunciata dalla Commissione provinciale e confermata dalla sez. 14 della Commissione regionale di Milano (con le sentenza sopra citate), e tanto più ove si consideri che gli avvisi di accertamento in oggetto risultano motivati esclusivamente per relationem con i predetti atti inesistenti ed inefficacia nei confronti della contribuente”.

1.1. La contestazione circa il difetto di motivazione degli avvisi è inammissibile e comunque infondata.

Inammissibile perchè, violando il principio di autosufficienza, i ricorrenti omettono di chiarire l’avvenuta deduzione della questione nei gradi di merito, cioè a dire di indicare in quale atto e con quale contenuto hanno esposto tale difesa, mancando di riportare o trascrivere la censura sottoposta alle corti territoriali (o di menzionare la collocazione processuale dell’atto con cui avrebbe fatto ciò).

Infondata perchè la ricorrente si duole della mera ed incompleta relatio (cioè a dire senza ostensione del contenuto) di atti (gli avvisi di accertamento nei confronti della società) avverso i quali però la stessa ricorrente aveva, sempre nella qualità di socia della cessata società, spiegato impugnativa giurisdizionale, avendone dunque piena conoscenza, sicchè alcun pregiudizio alle facoltà difensive può ritenersi discendere dalla motivazione degli avvisi di accertamento nei riguardi della socia qui impugnante.

Quanto alla “non conformità” alle pronunce rese nei giudizi sugli accertamenti a carico della società, la decisione qui gravata, al fine di accogliere l’appello dell’Ufficio, non ha operato alcun meccanico adeguamento ai dicta emessi nelle altre controversie: invero, in essa si legge che “le sentenze relative al reddito della società hanno confermato l’accertamento ed il maggior reddito rilevato. Reddito che, secondo quanto prevede la normativa, va ripartito in parti proporzionali tra i soci”.

In tal guisa argomentando, la Corte territoriale ha offerto, seppur concisamente, una propria lettura esegetica delle sentenze relative alla società, apprezzate nel loro contenuto sostanziale e ritenute accertative di un maggior reddito imponibile da imputare a fini IRPEF in proprio e “per trasparenza” ai singoli soci, considerando invece il socio M.F. (così interpretando la limitazione contenuta in dispositivo) unico responsabile per le obbligazioni tributarie della società (cfr. pag. 4, terz’ultimo rigo, della sentenza).

E questa interpretazione non risulta attinta dal motivo di ricorso. 1.2. La seconda censura illustrata nell’ambito del primo motivo riguarda la posizione di M.F..

Si assume la nullità dell’avviso di accertamento nei confronti di tale socio accomandatario per lesione dell’integrità del contraddittorio del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 14, in specie per non esser stato svolto il giudizio avente ad oggetto gli accertamenti IRPEF a carico dei soci nella necessaria trattazione congiunta con il giudizio avente ad oggetto gli accertamenti IRAP a carico della società.

Anche questa doglianza non merita accoglimento.

Proprio la diversità delle pretese tributarie oggetto del contendere nelle diverse cause esclude la necessità del simultaneus processus.

Com’è pacifico dalla stessa narrazione del ricorrente (ed altresì si inferisce dalle sentenze allegate al ricorso), la controversia relativa all’accertamento compiuto nei confronti della estinta Cassiopea s.a.s. verteva sulla ripresa a tassazione dell’imposta IRAP, per essere la rideterminazione del maggior reddito imponibile a fini IRPEF ivi operata non tradotta in una dichiarazione di debenza della società, ma, per un verso, strumentale alla quantificazione del valore della produzione da considerare a fini IRAP e, per altro verso, prodromica rispetto alla diversa pretesa da azionare nei riguardi dei soci della s.a.s., cui ascrivere a titolo personale (“per trasparenza”) la maggiore produzione di reddito.

E nel presente giudizio, avente ad oggetto il recupero dell’IRPEF imputato ai soci ex art. 5 T.U.I.R. con atti impositivi notificati (nel dicembre 2010) dopo l’estinzione della società (risalente al maggio 2009), il contraddittorio appare integro, stante la partecipazione alla lite di tutti i soci integranti la compagine sociale, non ponendosi alcun problema di integrazione con l’ente oramai estinto (ex plurimis, Cass. 14/03/2018, n. 6285; Cass. 05/05/2017, n. 10980).

2. Con il secondo mezzo di gravame, illustrato con riferimento alle tre fattispecie di impugnazione previste dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5 (cioè a dire lamentando, in ordine alle circostanze esposte, tanto la violazione e falsa applicazione di norme di diritto quanto la nullità della sentenza quanto ancora l’omesso esame di fatti decisivi e controversi), parte ricorrente denuncia, in ordine agli accertamenti per le annualità 2003 e 2004, la decadenza dal potere accertativo dell’A.F. per decorso dei termini previsti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43.

Assume, specificamente, la non operatività del raddoppio dei termini sotto plurimi profili: (a) per la non configurabilità, nemmeno in via astratta, di condotte criminose ascrivibili ai soci destinatari degli accertamenti, per essere le somme evase inferiori alle soglie minime fissate per i reati di dichiarazione fraudolenta e dichiarazione infedele di cui, rispettivamente, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 3 e 4; (b) per essere il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 24 (convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248), introduttivo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3 del non applicabile retroattivamente, cioè per i periodi d’imposta precedenti; (c) per essere la denuncia penale (peraltro, non prodotta in giudizio) presentata allorchè l’ipotizzato reato era già prescritto.

2.1. Il motivo è infondato sotto tutti gli aspetti.

Dal tenore degli atti impositivi controversi è ben chiaro che il raddoppio dei termini ordinari di accertamento è stato invocato dall’Ufficio “poichè nei confronti della società Cassiopea s.a.s. di M.F. & C. (…) sono state contestate violazioni che comportano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p.”.

Ciò posto, in forza del principio dell’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e dei soci delle stesse ex art. 5 T.U.I.R., non può dubitarsi del fatto che il mero riscontro di fatti comportanti l’obbligo di denuncia penale nei confronti degli organi societari determini il raddoppio dei termini per l’accertamento anche del reddito imputato “per trasparenza” al socio.

Invero, come già ritenuto da questa Corte, l’addebito fiscale al socio discende ope legis dall’accertamento effettuato nei confronti della società, nella quale (con particolare riguardo alla società in accomandita semplice) gli accomandatari rivestono la posizione di amministratori e gli accomandanti sono dotati di amplissimi poteri di controllo (come disegnati dall’art. 2320 c.c.), sì da escludere un rapporto di alterità (e la qualità di terzi) dei membri della compagine sociale rispetto all’ente collettivo non personificato: e tanto rileva allorquando sia ipotizzata la contestazione di un fatto di reato agli amministratori sociali, con contegno tenuto in vista di un vantaggio (illecito) comune, costituito dal maggiore reddito sociale imputato per trasparenza ai soci (in tal senso, con riferimento ad una società in nome collettivo, Cass. 16/12/2016, n. 26037; per l’applicabilità del raddoppio dei termini ai soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa, cfr. Cass. 7/10/2015, n. 20043).

2.2. A confutare gli ulteriori rilievi mossi dall’impugnante, basti il richiamo al consolidato indirizzo ermeneutico espresso dal giudice della nomofilachia, al quale si intende qui dare continuità.

Muovendo dalla lettura costituzionalmente orientata della materia offerta dalla Consulta nella sentenza del 25 luglio 2011, n. 247, questa Corte, proprio con riferimento a fattispecie (quale quella in esame) disciplinate ratione temporis dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 nella formulazione modificata dal D.L. n. 223 del 2006, ha puntualizzato che: (a) il raddoppio dei termini per l’accertamento si applica anche alle annualità d’imposta anteriori a quella pendente al momento (4 luglio 2006) di entrata in vigore delle disposizioni dettate dal D.L. n. 223 del 2006, questo effetto derivando non dalla natura retroattiva della norma, ma dalla protrazione ex nunc dei termini, non ancora scaduti, di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio di cui all’art. 11, disp. prel. c.c. comma 1; (b) il raddoppio dei termini si correla automatica alla speciale condizione obiettiva della ricorrenza di fatti implicanti, in guisa di seri indizi, l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia (nè, a fortiori, della produzione di essa nel giudizio), dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo, restando in particolare irrilevante l’esito del processo penale (con decisione di proscioglimento per intervenuta prescrizione, di assoluzione o di condanna) in ragione dell’autonomia di esso rispetto al processo tributario (per l’affermazione di questi principi, cfr. Cass. Cass. 7/10/2015, n. 20043; Cass. 09/08/2016, n. 16728; Cass. 16/12/2016, n. 26037; Cass. 11/04/2017, n. 9322; Cass. 08/05/2017, n. 11207; Cass. 10/01/2018, n. 409; Cass. 14/05/2018, n. 11620; Cass. 13/09/2018, n. 22337; Cass. 30/10/2018, n. 27629; Cass. 19/12/2019, n. 33793; Cass. 02/07/2020, n. 13481).

Atteso il riscontro in fatto compiuto dalla sentenza impugnata (“nel caso in esame la società è stata accusata di reati tributari e denunciata alla magistratura penale”), non sussistono dunque le violazioni prospettate dal ricorrente.

3. Con il terzo motivo, per violazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, si deduce l’illegittima irrogazione delle sanzioni tributarie per una fattispecie “tutt’al più elusiva” e la mancata applicazione del principio di continuazione tra diversi periodi d’imposta, determinata dalla emissione di distinti avvisi di accertamento per ciascuna annualità controllata.

Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.

3.1. E’ infondato laddove assume la non comminabilità delle sanzioni previste dal D.Lgs. n. 472 del 1997 per condotte meramente elusive: come più volte ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, il legislatore non ritiene gli atti elusivi quale criterio scriminante per l’applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell’esito dell’accertamento volto a contrastare il fenomeno dell’abuso del diritto, ciò inferendosi dal principio generale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis (da ultimo, Cass., 21/7/2020, n. 15533; Cass. 31/12/2019, n. 34750).

3.2. E’ inammissibile per difetto di autosufficienza laddove invece contesta la mancata applicazione del principio della continuazione: mancando di puntualizzare gli importi irrogati a titolo di sanzione nei tre distinti accertamenti (e, quindi, la concreta misura praticata dall’A.F. nell’ambito del range positivamente stabilito), il ricorrente omette proprio le specifiche allegazioni necessarie (siccome influenti sui parametri di commisurazione) a verificare in concreto l’operatività della invocata più favorevole continuazione.

4. Rigettato il ricorso, il regolamento delle spese del grado segue la soccombenza, con liquidazione operata come in dispositivo alla stregua dei parametri fissati dal D.M. n. 55 del 2014.

PQM

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna i ricorrenti, in solido tra loro, al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.800 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello, ove dovuto, previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Quinta Sezione Civile, il 6 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 28 gennaio 2021