Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18866 del 03/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI N. Maria Giulia – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 28679 del ruolo generale dell’anno 2014, proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, elettivamente si domicilia;

– ricorrente –

contro

IMAGINE S.R.L., in persona del suo legale rappresentante p.t., con sede in via M. Curie, lotto 9, Lavello (PZ);

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 240/2/13, depositata il 24 ottobre 2013;

sentita la relazione svolta dal consigliere Salvatore Leuzzi nella camera di consiglio dell’11 marzo 2021.

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate, a seguito di PVC della Guardia di Finanza di Rionero in Vulture, notificava un avviso di accertamento alla contribuente in relazione all’anno 2001, con il quale accertava maggiori ricavi e minori costi in capo ad essa; l’Agenzia recuperava pure importi IVA ritenendone la indetraibilità in relazione a talune note di credito emesse dalla contribuente medesima.

La CTP di Potenza accoglieva il ricorso di quest’ultimo relativamente alle note di credito, reputandole comunque numerate e riferite a fatture emesse, quindi sufficiente; lo accoglieva, altresì, avuto riguardo alla ricostruzione dei maggiori ricavi.

La CTR rigettava il successivo appello erariale.

L’Agenzia ha affidato il proprio ricorso per cassazione a tre motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 53, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con conseguente nullità della sentenza e/o del procedimento, per avere la CTR omesso di pronunciarsi in punto di recupero a tassazione di ricavi non contabilizzati.

Il motivo è fondato.

Il giudice d’appello evidenzia che la CTP di Potenza ha accolto solo parzialmente il ricorso di primo grado avuto riguardo alla ricostruzione dei maggiori ricavi. L’Agenzia, dal canto suo, ha diffusamente contestato la decisione di primo grado in relazione ai ricavi non contabilizzati, riportando in parte qua il contenuto del gravame di merito che reca un omonimo paragrafo sorvolato dal giudice a quo.

A fronte del gravame la CTR ha ritenuto, infatti, di circoscrivere deliberatamente il proprio esame “a due soli rilievi”, ossia all’irregolarità delle note di credito e alla mancata esibizione di documentazione contabile.

Con il secondo motivo si censura la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR ritenuto la regolarità delle note di credito.

Anche questo motivo è fondato.

Come chiarito da questa Corte, tenendo conto delle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, commi 2 e 3, il soggetto passivo dell’IVA, il quale rilasci note di credito, è vincolato, se desidera avvalersi della riduzione ivi prevista, a preordinare, in sede di registrazione delle operazioni, la prova che la riduzione si realizza entro un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile. Tale prova può essere fornita in via esclusiva attraverso l’indicazione di quei dati che siano idonei a collegare le due operazioni. Invero, lo scopo perseguito dalla legge è quello di impedire pericolose forme di elusione degli obblighi del contribuente. E lo scopo si persegue, anzitutto, attraverso il principio della immodificabilità, sia unilaterale sia concordata tra le parti, delle registrazioni obbligatorie, fatto salvo il caso di successive variazioni dell’imponibile o dell’imposta D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 26, che sono circondate, però, di particolari garanzie (Cass. n. 9188 del 2001). II conseguimento dello scopo è assicurato se il contribuente dimostra, da un lato, che vi è identità tra l’oggetto della fattura e della registrazione originarie, e, dall’altro, qual è l’oggetto specifico della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza inequivocabile tra i due atti contabili (Cass. n 5356 del 1999). Infatti, il vincolo di registrare le variazioni, a parte la diversità contenutistica derivante dalla sua natura di onere, ha il medesimo oggetto dell’obbligo di registrazione della fattura e un contenuto di segno totalmente o parzialmente contrario (cfr. Cass. n. 9274 del 1995).

Con il terzo motivo si contesta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR ritenuto non integrato il rifiuto ad esibire il libro inventari in sede di accertamento fiscale.

Il motivo è infondato.

La questione proposta attiene alla esatta interpretazione della previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 5. La norma in esame prevede che “I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche le dichiarazioni di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione”.

Questa Corte (Cass., Sez. Un., n. 45 del 2000), ha enunciato i principi di fondo sulla questione della corretta interpretazione della previsione normativa in esame, ricostruendo il quadro giurisprudenziale fino ad allora formatosi e dettando le corrette linee interpretative da seguire. E’ stato quindi affermato che, a norma del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 5, perchè la dichiarazione resa dal contribuente nel corso di un accesso, di non possedere i libri, i registri, le scritture e i documenti, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori, richiestigli in esibizione, determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa, occorre: i) la sua non veridicità o, più in generale, il suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esibizione, evincibile anche da meri indizi; ii) la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; iii) il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell’accesso, possa essere effettuata l’ispezione del documento.

Si evince, quindi, che la previsione normativa in esame deve essere interpretata con particolare rigore ed entro limiti specifici, posto che la sua applicazione comporta una chiara limitazione del diritto di difesa del contribuente, costituzionalmente tutelato, di potere legittimamente produrre in giudizio, a fini difensivi, i documenti ritenuti idonei a sostenere le proprie ragioni di difesa avverso la pretesa impositiva dell’ufficio finanziario (Cass. n. 10527 del 2017; v. anche Cass. n. 5914 del 2017; Cass. n. 27885 del 2018; Cass. n. 27107 del 2020).

Il profilo centrale, dunque, su cui occorre ancorare la corretta interpretazione della norma e, quindi, la sua applicabilità, risiede nell’accertamento dell’intento del contribuente sottoposto a verifica di sottrarre volontariamente alla verifica un dato documento al fine di ostacolare gli accertamenti in atto, profilo che comporta, solo in questo caso, la non possibilità per il medesimo contribuente di utilizzarlo successivamente in proprio favore. Nel caso di specie, la CTR ha valorizzato la circostanza incontroversa dell’intervenuta esibizione anteriormente alla conclusione della verifica fiscale, il che ha neutralizzato l’originario rifiuto, facendo venir meno l‘indisponibilità documentale nella fase dell’accertamento, ergo anche la successiva utilizzabilità in sede giurisdizionale. Questo profilo è stato del tutto trascurato dal giudice del gravame che, invero, ha ritenuto, non correttamente, che dalla non esibizione di un documento in sede di accesso ispettivo, possa, sempre e comunque, derivare la sua non utilizzabilità nel successivo processo tributario.

In ultima analisi, vanno accolti i primi due motivi di ricorso, rigettato il terzo. La sentenza d’appello va, per l’effetto, cassata e la causa rinviata alla CTR della Basilicata, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e il secondo motivo di ricorso, rigettato il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio, alla CTR della Basilicata, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 11 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 luglio 2021