Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18889 del 03/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo M. – Consigliere –

Dott. SUCCIO Rober – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20888/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato;

– ricorrente –

contro

PI ZETA AUTO s.r.l., in persona del suo legale rappresentante pro tempore rappresentata sig. Z.L., che agisce anche in proprio in qualità di socio della stessa; sig. M.D., in proprio quale socio della ridetta società, tutti rappresentati e difesi giusta delega in atti dall’avv. Francesco Mancini e con domicilio eletto in Roma, presso lo studio Anello & Partners e l’avv. prof. Pietro Anello alla via Po, n. 102;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Molise n. 21/03/15 depositata in data 15/01/2015 e notificata il 5 giugno 2015;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 24/03/2021 dal Consigliere Roberto Succio.

RILEVATO

che:

– con la sentenza impugnata la CTR molisana rigettava l’appello dell’Ufficio e pertanto confermava la illegittimità dell’atto impugnato, avvisi di accertamento per Iva, Irpeg ed Irap per l’anno 2003 quanto alla società e per Irpef per l’anno 2003 quanto ai soci, ritenuti percettori dell’utile societario sottratto a imposizione stante la ristretta base societaria;

– ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a due motivi; la società contribuente e i ridetti soci resistono con controricorso che illustrano con memoria ex art. 378 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

– va preliminarmente trattata e disattesa l’eccezione di inammissibilità dell’impugnazione di cui al controricorso e alla memoria;

– è ben vero che l’interesse ad impugnare con il ricorso per cassazione discende dalla possibilità di conseguire, attraverso il richiesto annullamento della sentenza impugnata, un risultato pratico favorevole e che quindi è necessario, anche in caso di denuncia di un errore di diritto ex art. 360 c.p.c., n. 3, che la parte ottemperi al principio di autosufficienza del ricorso (correlato all’estraneità del giudizio di legittimità all’accertamento del fatto); a tal scopo però va unicamente indicata in maniera adeguata la situazione di fatto della quale chiede una determinata valutazione giuridica, diversa da quella compiuta dal giudice “a quo”;

– e sul punto, le indicazioni contenute in ricorso sono adeguate allo scopo;

– possono quindi esaminarsi i motivi di ricorso;

– con il primo motivo di ricorso ci si duole della violazione degli artt. 2700 e 2727 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR, nel ritenere che gli elementi probatori addotti dall’Ufficio consistessero solo in dichiarazioni di terzi, ignorato i fatti dedotti e documentati nel PVC aventi valore fidefacente e quindi differenti da tali dichiarazioni rese dai sigg.ri D. e D’.;

– il secondo motivo di ricorso si incentra poi sulla violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19 e 21, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR sia ritenuto provate le operazioni ritenute inesistenti dall’Ufficio sulla base della sola emissione delle fatture, sia ritenuto necessaria la prova, a carico dell’Ufficio, dell’accordo fraudolento tra emittente e utilizzatore delle stessa;

– i motivi sono strettamente connessi tra di loro, al punto di costituire sfaccettature autonome di una medesima censura; possono quindi esaminarsi congiuntamente;

– gli stessi sono fondati;

– va precisato che la CTR, al di là del richiamo alla natura di pubblica fede delle operazioni compiute dai verbalizzanti, che è certamente elemento di poca chiarezza nell’indicare il percorso logico-giuridico motivazionale, ha in concreto ritenuto non provata l’inesistenza delle operazioni contestate in quanto la ricostruzione dell’Ufficio si fondava su “semplici presunzioni” prive di quei “requisiti di certezza e concretezza della contestazione”;

– nondimeno la stessa CTR ha poi anche ritenuto che sull’Agenzia delle Entrate gravasse l’onere di provare l’esistenza di un “accordo fraudolento per evadere l’imposta”;

– così identificata la ratio decidendi del giudice dell’appello, risulta evidente la commissione di un duplice errore di diritto;

– indipendentemente dalla circostanza che nel 2003 il fornitore New Car operasse regolarmente o meno, elemento non essenziale ai fini della prova ben potendo anche un soggetto perfettamente esistente porre in esser operazioni di fatturazione per operazioni inesistenti, risulta dalla sentenza impugnata come il giudice dell’appello abbia fondato la propria decisione sull’assenza di prova diretta e certa, caratterizzata dal comune concorso in essa di emittente e utilizzatore delle fatture per operazioni inesistenti, della frode;

– orbene, occorre premettere che in tema di operazioni soggettivamente inesistenti questa Corte, con la sentenza n. 9851 del 10/04/2018 (seguita da molte altre; recentemente v. Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020), in piena aderenza ai principi affermati ripetutamente dalla Corte di Giustizia (v. tra le tante Corte di Giustizia 6 settembre 2012, Toth, C-324/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; Corte di Giustizia 19 ottobre 2017, SC Paper Consult, C-101/16), ha affermato che:

– a. l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta;

– b. la prova della consapevolezza dell’evasione, peraltro, non richiede che l’Amministrazione finanziaria provi la partecipazione del soggetto all’accordo criminoso od anche la sua piena consapevolezza della frode ma che essa dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente;

– c. incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, nè la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi;

– è di piena evidenza, dunque, l’errore in diritto in cui è incorsa la CTR: da un lato ha preteso la prova “certa”, mentre sono necessari, e sufficienti, elementi indiziari e presuntivi; la prova presuntiva infatti non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza ai fini della formazione del proprio convincimento;

– d’altro canto, la CTR ha erroneamente ritenuto esser richiesta la prova dell’esistenza di “un accordo fraudolento”, il che non è, essendo invece necessario e sufficiente, rilevare che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”;

– ne deriva anche che le considerazioni svolte quanto ai pagamenti operati da parte controricorrente, risultano inconferenti non risultando idonei a impedire il ribaltamento dell’onere probatorio in capo al contribuente e dovendosi al più valutare, con apprezzamento di merito, se costituiscano elementi atti a fornire prova della diligenza del controricorrente;

– ne discende inoltre che nel ritenere privo di vis probatoria presuntiva idonea a invertire l’onere della prova il difetto di organizzazione da parte delle imprese emittenti le fatture, la CTR ha commesso errore di diritto;

– ciò fermo restando che, nelle ipotesi più semplici come quella che ci occupa (operazioni soggettivamente inesistente di tipo triangolare), detto onere può anche esaurirsi, per l’immediatezza dei rapporti, nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale, mentre in quelle più complesse di “frode carosello” (contraddistinta da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società “filtro”) occorre dimostrare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essi da parte del contribuente;

– non va trascurato, del resto, che, dovendo tale riscontro essere operato secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, la frequenza e ripetizione delle operazioni e/o la pluralità di soggetti fittizi con cui la società venga ad intrattenere rapporti commerciali, in ispecie ove l’entità delle transazioni sia ragguagliabile ad ingenti importi, costituiscono sicuramente elementi atti ad essere valutati dal giudice di merito anche sotto il versante della necessaria diligenza professionale nello svolgimento dell’attività da parte del contribuente accorto e, dunque, della possibilità, per questi, di conoscere o dover conoscere il carattere illecito delle operazioni che stava ponendo in essere;

– ciò in quanto continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione; – in particolare, (come già sottolineato da Cass. n. 24490 del 2015), se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo;

– per le sopra esposte ragioni, il ricorso va accolto;

– pertanto, in accoglimento del ricorso, la sentenza è cassata con rinvio al giudice dell’appello per nuovo esame; questi dovrà verificare se l’Amministrazione Finanziaria abbia dimostrato, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, la sostanziale inesistenza dell’emittente le fatture contestate; ove poi l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, graverà a questo punto sul contribuente la prova contraria della fonte legittima delle detrazioni e dei costi, altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti trattandosi di dati e circostanze facilmente falsificabili.

PQM

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Molise in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 3 luglio 2021