Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18921 del 05/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6589/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– ricorrente –

contro

D.F.M., rappresentato e difeso dall’avv. Giancarlo Zoppini, dall’avv. Giuseppe Russo Corvace, e dall’avv. Giuseppe Pizzonia, elettivamente domiciliato in Roma, via della Scrofa, n. 57, presso lo studio dell’avv. Giancarlo Zoppini.

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sezione n. 22, n. 1292/22/14, pronunciata il 25/05/2014, depositata l’11/08/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2021 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

RILEVATO

che:

1. l’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione, con due motivi, contro Mario D.F., che resiste con controricorso, nel quale svolge ricorso incidentale, con sei motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Veneto, indicata in epigrafe, che – in controversia avente ad oggetto distinte impugnazioni degli avvisi di accertamento che recuperavano a tassazione, ai fini dell’IRPEF, delle addizionali e dell’imposta sostitutiva, per i periodi di imposta 2002 e 2003, redditi di capitale (utili ricevuti in nero su un conto corrente svizzero quale socio della Mair Research Spa), nonchè dell’atto di contestazione di sanzioni per l’omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute all’estero – riuniti gli appelli, in parziale riforma delle sentenze della Commissione tributaria provinciale di Vicenza, che avevano rigettato i ricorsi del contribuente, ha rideterminato la pretesa fiscale, quanto al 2002, nella misura di Euro 155.000,00, e, quanto al 2003, nella misura di Euro 129.112,50, “con relative rideterminazioni delle sanzioni” (com’è scritto nel dispositivo della sentenza);

2. a giudizio della Commissione regionale: (i) non è fondato il motivo d’appello in punto di illegittimità del raddoppio del termine di accertamento, che è giustificato in quanto l’azione accertatrice conseguiva a un’indagine penale per reati tributari ascritti dall’appellante; (ii) è parzialmente fondata la tesi difensiva del contribuente circa la carenza di motivazione degli avvisi, l’insussistenza dei fatti al medesimo addebitati e l’erronea ricostruzione dei presupposti di fatto dei recuperi fiscali. Al riguardo, la C.T.R. premette che al contribuente è stata attribuita la disponibilità esclusiva del conto “Diametro” presso la Clariden Bank di Lugano, e, conseguentemente, la percezione, tramite l’accredito su quel conto bancario, di tutti gli utili non contabilizzati riconducibili alla vendita in nero di un macchinario, ceduto da M.A. alla Mair Research Spa, di cui D.F. era socio al 50%, insieme con P.A., anch’egli socio nella stessa misura. Ad avviso della Commissione regionale, però, questi elementi di fatto sono stati erroneamente desunti dall’Amministrazione finanziaria sia dalle dichiarazioni rese, nel procedimento penale che lo vedeva indagato, da M., il quale aveva riferito agli inquirenti di avere versato su due conti (il conto “Vigoroso” e il conto “Diametro”), presso la banca svizzera, le somme di Euro 310.000,00 (in data 10/12/2012) e di Euro 258.225,00 (in data 28/05/2003), a titolo di pagamento in nero del macchinario venduto a Mair Research Spa, società riconducibile a D.F. e a P.; sia dalle dichiarazioni del socio P., che aveva ammesso di essere titolare del conto “Vigoroso”, e, infine, dalla circostanza che D.F., invitato a fornire documentazione sulle attività finanziarie possedute all’estero, (cfr. pag. 10 della sentenza) “non avrebbe fornito chiarimenti utili ad escludere la disponibilità del conto Diametro”. Da questi elementi, secondo la C.T.R., l’Agenzia aveva desunto che verosimilmente i versamenti, di pari importo, sui conti denominati “Vigoroso” e “Diametro”, fossero destinati, in egual misura, ai due soci della Mair Research Spa, titolari dei due conti correnti e che, quanto al contribuente, dette somme fossero utili non contabilizzati derivanti dalla sua partecipazione al capitale sociale della Mair Research Spa, di cui D.F. era socio al 50%. Tutto ciò premesso, a giudizio della Commissione regionale, invece, gli elementi documentali acquisiti, che pure non consentivano di affermare, in termini di certezza, che il contribuente avesse la disponibilità esclusiva del conto “Diametro”, tuttavia erano idonei a dimostrare la rimessa in nero a favore dei soci della Mair Research Spa, sicchè, previa correzione sul punto delle sentenze di primo grado, il reddito di capitale riferibile al contribuente doveva essere rapportato alla quota “effettiva” e “dimostrata” di partecipazione alla Mair Research Spa, vale a dire al 20% del capitale sociale, cui doveva essere aggiunto il 5% inerente alla quota del 10% di azioni proprie posseduta dalla stessa società, (ibidem) “verosimilmente riferibile in pari quota ai due soci P. e D.F.”;

3. il Sostituto Procuratore Generale G.G. ha depositato conclusioni scritte ed ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi; il contribuente ha depositato una memoria in prossimità della camera di consiglio.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso principale (“1) Violazione e falsa applicazione D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42; art. 115 c.p.c.; artt. 2697 e 2727-2729, in combinato disposto in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”), l’Agenzia censura l’errore di diritto della sentenza impugnata che ha ritenuto carente la motivazione degli atti opposti e mancante la prova delle pretese erariali in punto di disponibilità esclusiva, in capo al contribuente, del conto “Diametro” e delle somme su di esso accreditate, poichè, secondo la previsione del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, se è provato che il contribuente ha la disponibilità, anche non esclusiva, di un conto corrente, è suo onere dimostrare che le relative movimentazioni non lo riguardano. Inoltre, secondo la prospettiva dell’ufficio, se (com’è accaduto nella fattispecie) il contribuente italiano ha la disponibilità di un conto bancario (con giacenze non dichiarate al fisco) aperto in un Paese black list, com’è la Svizzera, si presume, salvo prova contraria, che tale conto corrente sia nella sua esclusiva disponibilità e che tutti i versamenti siano a lui esclusivamente riferibili, come componenti positivi di reddito;

1.1. il motivo non è fondato;

la tesi erariale circa la non corretta applicazione, da parte della C.T.R., dei criteri di ripartizione dell’onere della prova previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, dipende dall’erronea ricognizione del fondamento normativo dell’azione accertatrice che, a differenza di quanto adombra l’ufficio, non è un accertamento bancario, ma scaturisce da un’indagine penale, per reati fiscali, a carico del contribuente e di altri, nella quale sono state acquisite le dichiarazioni degli indagati e varia documentazione. Inoltre, è inconferente rispetto al contenuto dell’azione accertatrice e all’oggetto delle contestazioni mosse al contribuente (che, giova ripeterlo, non sono fondate su indagini bancarie), l’ulteriore affermazione dell’A.F. secondo cui le somme depositate sul conto “Diametro” sarebbe integramente attribuibili al contribuente, trattandosi di un conto bancario acceso in un Paese black list, come la Svizzera;

2. con il secondo motivo (“2) Nullità della sentenza impugnata per inosservanza (violazione falsa applicazione) del D.Lgs. n. 546 del 1992,l art. 36 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”), l’Agenzia si duole della motivazione apparente della sentenza impugnata che afferma, in modo generico e astratto, che il contribuente avrebbe dimostrato la propria partecipazione indiretta a Mair Research Spa nella misura del 20%, cui andrebbe aggiunto un altro 5%, in quanto la società era titolare del 10% di azioni proprie, che la C.T.R. ha attribuito per metà ai soci D.F. e P. (congettura, quest’ultima, del pari incongrua, poichè avrebbe un senso soltanto se la Commissione regionale – che non lo ha fatto – avesse affermato che D.F. e P. erano gli unici soci, ciascuno al 50%). In realtà, secondo l’Agenzia, gli elementi indiziari acquisiti attestavano la circostanza (riconosciuta dalle sentenze di primo grado) che la Mair Research Spa era riconducibile in parti uguali a P. e a D.F.;

2.1. il motivo non è fondato;

2.1.1. per giurisprudenza pacifica (Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476, la quale cita, in motivazione, Cass. Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Sez. U. 18/04/2018, n. 9558; Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) “nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.”;

2.1.2. nella specie, al contrario di quanto afferma l’Agenzia, una motivazione esiste e la C.T.R., come risulta dal passo della sentenza sopra trascritto (cfr. p. 2 del rilevato che), ha enunciato con sufficiente chiarezza le ragioni del proprio convincimento;

3. con il primo motivo del ricorso incidentale (“violazione del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2, e art. 36, comma 2, n. 4; art. 132 c.p.c.,, comma 2, n. 4, e art. 118 disp. att., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”), si censura la contraddittorietà delle rationes decidendi della sentenza impugnata che, da un lato, al fine di decidere sulla sussistenza dei requisiti per l’applicazione dei termini di accertamento raddoppiati, giudica irrilevante la quota di partecipazione societaria detenuta dal contribuente; dall’altro, invece, in un secondo momento, attribuisce rilievo a tale aspetto, ai fini della rideterminazione della pretesa erariale;

3.1. il motivo non è fondato;

la sentenza impugnata, senza incorrere nel prospettato vizio di nullità per contraddittorietà della motivazione, per un verso e preliminarmente, ha escluso che l’A.F. fosse decaduta dal potere accertativo, dovendosi applicare il termine raddoppiato del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, comma 3, temporalmente vigente, poichè la contestazione tributaria (come risulta dall’incipit degli atti impositivi trascritti nel controricorso), nasceva da un’indagine penale per reati fiscali, ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000; per altro verso, e in seconda battuta, occupandosi del merito della controversia, ha stabilito in quale misura il contribuente partecipasse alla società, onde quantificare gli utili percepiti in nero da sottoporre a tassazione;

4. con il secondo motivo (“violazione e falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 2 e 3, e art. 43, comma 3, e D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), in subordine rispetto al precedente mezzo di cassazione, il contribuente censura l’errore di diritto della sentenza impugnata, che non ha rilevato la dedotta nullità degli atti fiscali per difetto di motivazione in ordine alle ragioni che giustificavano l’applicazione del termine lungo. La questione di diritto oggetto del motivo di ricorso consiste nello stabilire se sussista o meno, in capo all’A.F., l’obbligo di motivare l’atto impositivo specificando i presupposti dell’obbligo di denuncia, ex art. 331 c.p.p., per i reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000;

4.1. il motivo non è fondato;

la motivazione dell’avviso di accertamento, costituente requisito formale di validità dell’atto impositivo, deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, per porre il contribuente nella condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali (“an” e “quantum debeatur”). Dall’autosufficiente ricorso incidentale risulta che gli atti impositivi erano congruamente motivati, con la precisazione che, come suaccennato (vedi p. 3.1.), l’A.F. ha specificato che l’accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 41-bis, prendeva le mosse da un procedimento penale per reati fiscali;

5. con il terzo motivo (“”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5"), si imputa alla sentenza impugnata di non avere esaminato un fatto decisivo, discusso tra le parti, cioè che nella specie non risultavano integrati ab origine i presupposti per l’obbligo di denuncia penale (quale antecedente giuridico del termine raddoppiato di accertamento) in quanto il maggiore reddito accertabile in capo al contribuente era d’importo inferiore alla soglia di punibilità fissata dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4;

5.1. il motivo è inammissibile;

è giurisprudenza costante della Corte, riaffermata anche di recente (Cass. 13/01/2017, n. 743; 14/12/2018, n. 32436; 14/12/2018, n. 32437) che “Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter c.p.c., comma 5 (applicabile, ai sensi del D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione -per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5 (nel testo riformulato dal citato D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3, ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.” (Cass. 22/12/2016, n. 26774; in senso conforme: Cass. Sez. U. 21/09/2018, n. 22430);

nel caso in esame, posto che l’istituto della “doppia conforme” si applica in quanto il giudizio d’appello è iniziato nel 2013, la doglianza è inammissibile poichè le decisioni dei gradi di merito, conformi nel ravvisare la sussistenza dei presupposti per il raddoppio del termine di accertamento (c.d. “doppia conforme”), in relazione a tale aspetto preliminare sono sorrette da identiche ragioni di fatto e, del resto, il ricorrente non ha nemmeno sostenuto il contrario;

6. con il quarto motivo (“violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 3, art. 41 bis, D.P.R. n. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 45, comma 1, art. 2697 c.c., comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), si censura la sentenza impugnata che non ha rilevato l’illegittimità dell’azione accertatrice nei confronti del ricorrente, quale socio della Mair Research Spa, in assenza dell’esercizio “a monte” di un’azione fiscale nei confronti della società (partecipata), finalizzata ad accertare maggiori ricavi non dichiarati, poi trasferiti al socio e fiscalmente rilevanti in capo a quest’ultimo, come redditi di capitale (non dichiarati);

6.1. il motivo non è fondato;

è stato chiarito, fin da Cass. 31/01/2011, n. 2214, che l’accertamento tributario nei confronti di una società di capitali a ristretta base partecipativa, riferito ad utili extracontabili, costituisce un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci, in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, ai fini della presunzione di distribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, salva la possibilità del contribuente di provare che i maggiori ricavi non siano stati distribuiti (per esempio perchè accantonati o reinvestiti dalla società). Nel caso in esame, però, la C.T.R. non ha violato tale principio di diritto che, semplicemente, non è qui invocabile per la peculiarità della vicenda tributaria. Nella specie, infatti, l’ufficio ha accertato (e ripreso a tassazione) direttamente (e non in via presuntiva) un reddito di capitale (la provvista del conto svizzero denominato “Diametro”) nella disponibilità del contribuente, sul presupposto che si trattasse di una rimessa diretta a favore del socio, che dipendeva dalla sua partecipazione alla (società a ristretta base azionaria) Mair Research Spa;

7. con il quinto motivo (“violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 c.c., comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), si censura la sentenza impugnata perchè sorretta da elementi presuntivi non idonei ad attribuire al ricorrente (ancorchè non in via esclusiva) la titolarità del conto “Diametro” e la relativa provvista;

8. con il sesto motivo (“violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), si censura la sentenza impugnata per avere erroneamente posto a carico del contribuente l’onere di dimostrare di non avere percepito le somme depositate sul conto “Diametro”, senza avere considerato che l’A.F. non aveva preventivamente fornito la prova dei fatti costitutivi della pretesa fiscale, ossia della percezione di quelle somme da parte del contribuente medesimo;

9. il quinto e il sesto motivo, suscettibili di esame congiunto per connessione, non sono fondati;

diversamente da quanto sostiene il contribuente, la C.T.R., con un accertamento di fatto non attinto da censure, e, comunque, esente da aporìe sul piano logico giuridico, sulla base del libero apprezzamento delle prove (documenti, dichiarazioni di P. e di M.), ha ritenuto che la provvista depositata sul conto “Diametro” fosse attribuibile pro quota a D.F. (quale socio della Mair Research Spa) e che, dal canto suo, quest’ultimo non avesse fornito alcun elemento idoneo a infirmare la ricostruzione dei fatti offerta dal fisco;

10. in conclusione, rigettati il ricorso principale e quello incidentale, nondimeno la sentenza va cassata affinchè la C.T.R. proceda alla nuova quantificazione delle sanzioni pecuniarie, rispetto alle quali il contribuente, con osservazioni puntuali e calcoli specifici, ha invocato lo ius superveniens, rappresentato dalle modifiche apportate dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2. Al giudice del rinvio è demandato anche di provvedere alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte, pronunciando sui ricorsi, principale e incidentale, che rigetta, cassa la sentenza in punto di sanzioni e rinvia, per la loro rideterminazione, alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2021