Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18937 del 05/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FASANO Anna Maria – Presidente –

Dott. MONDINI Antonio – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14290-2015 proposto da:

IMMOBILIARE SILVIA DI O.M. & C. SAS, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DI PORTA PERTUSA N. 4, presso lo studio dell’avvocato AGATI OTTORINO, rappresentata e difesa dall’avvocato ATTANASIO ANTONINO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 2077/2014 della COMM. TRIB. REG. EMILIA ROMAGNA, depositata il 28/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 06/04/2021 dal Consigliere Dott. MONDINI ANTONIO.

PREMESSO Che:

1. la Immobiliare Silvia di O.M. e C. sas, in relazione all’acquisito di un’area edificabile in Comune di Gatteo (FC), effettuato con atto in data 16 luglio 2007, fruiva dei benefici di cui al D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, conv. dalla L. n. 248 del 2006 (consistenti nell’applicazione dell’imposta di registro all’uno per cento e nelle imposte ipocatastali in misura fissa);

2. L’Agenzia delle entrate, ravvisando l’insussistenza dei presupposti per la fruizione dei benefici, emetteva avviso di liquidazione delle imposte in misura ordinaria;

3. la CTP di Forlì rigettava il ricorso della contribuente sul rilievo che non vi era prova del fatto che l’immobile acquistato “rientrasse in un piano particolareggiato con prevalenza dell’edilizia residenziale convenzionata costruita in accordi con l’amministrazione comunale, contenente anche la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni locativi degli immobili abitativi realizzati. Dall’allegato al contratto di compravendita prodotto da parte ricorrente, intitolato “Convenzione per il comparto diretto C3.1 sito in S.Angelo di Gatteo” si può constatare che l’intervento edilizio rientrava in convenzione con il Comune di Gatteo ma non appare alcuna indicazione di edilizia residenziale convenzionata che definisca i prezzi di cessione degli appartamenti ed in canoni locativi da applicare. Detta convenzione descriveva solo le opere di urbanizzazione primaria da eseguirsi a cura dell’impresa costruttrice”. La CTP riteneva manifestamente infondate le questioni di legittimità del D.L. n. 223 del 2006, art. 36 comma 15, sollevate dalla contribuente in riferimento agli artt. 3,23 e 53 Cost., per dedotta disparità ingiustificata di trattamento tra il regime impositivo di cui al ridetto art. 36 e i regimi impositivi precedente, di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, e successivo di cui alla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 25, per entrambi i quali, a differenza che per quello dell’art. 36, non era richiesto che gli atti di acquisto da registrare si riferissero ad immobili in piani urbanistici diretti alla attuazione di programmi “prevalentemente” di edilizia residenziale “convenzionata”;

4.1a decisione di primo grado veniva confermata dalla sentenza in epigrafe. La CTR richiamava la motivazione della decisione di primo grado (nella parte di cui al virgolettato riportato al superiore punto 3.) e ribadiva che “il quadro di insieme non porta a ritenere che nel caso invocato sussistessero le condizioni per le agevolazioni invocate essendosi in presenza di carenza probatoria di parte appellante che avrebbe dovuto comprovare documentalmente le proprie ragioni agevolative. Cosa che non appare in atti”. La CTR confermava la decisione appellata anche quanto alla infondatezza della eccezioni di illegittimità costituzionale;

5. la contribuente ricorre per la cassazione della sentenza in epigrafe con quattro motivi. In via subordinata ripropone le ridette eccezioni di illegittimità costituzionale;

6. l’Agenzia ha depositato memoria di costituzione tardiva.

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso, la contribuente lamenta nullità della sentenza per “laconicità della motivazione adottata”. Sostiene che la CTR si sia limitata ad aderire alla decisione di primo grado;

2. il motivo è infondato. Si premette che, a seguito della riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione della sentenza impugnata resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6. Tale violazione è individuabile nelle ipotesi -che si convertono in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e danno luogo a nullità della sentenza- di “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, di “motivazione apparente”, di motivazione articolata in affermazioni tra loro “in contrasto irriducibile”, di motivazione “perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Sezioni Unite 8053/2014). La motivazione della sentenza impugnata si sottrae alla censura: essa esiste sotto il profilo grafico, ha un contenuto effettivo, lineare e ben comprensibile. Dall’enunciato motivazionale si evince che la CTR ha dichiarato legittima la revoca del beneficio sul richiamo puntuale all’argomento della CTP di difetto di prova dei presupposti applicativi per la fruizione del beneficio stesso e sul rinnovato rilievo della “carenza probatoria di parte appellante che avrebbe dovuto comprovare documentalmente le proprie ragioni agevolative. Cosa che non appare in atti”; 3.con il secondo motivo di ricorso, la contribuente lamenta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 e art. 36, D.L. n. 225 del 2010, art. 2, comma 23. Sostiene che quest’ultimo articolo, ai sensi del quale “Il termine di cinque anni di cui all’art. 1, comma 25, della L. 24 dicembre 2007, n. 244, è prorogato di sei anni. Alla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 28, il termine di riferimento degli atti pubblici formati, degli atti giudiziari pubblicati o emanati e delle scritture private autenticate a cui si applicano le disposizioni di cui alla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 25, 26 e 27, decorre dall’anno 2005 …”) avrebbe reso applicabile a tutti gli atti pubblici stipulati dal 1 gennaio 2005 – compreso quindi l’atto pubblico di cui qui si tratta- la previsione della L. 244 del 2007, art. 1, comma 25, a mente della quale “Nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa, parte 1, art. 1, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “Se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento”, con la conseguenza che sarebbe stato retroattivamente eliminato il presupposto richiesto dal D.L. n. 233 del 2006, art. 36, comma 15 e posto dall’Ufficio a base del provvedimento di revoca del beneficio de quo, dell’inserimento dell’immobile oggetto dell’atto in un piano particolareggiato “con prevalenza dell’edilizia residenziale convenzionata”;

4. con il terzo motivo di ricorso, la contribuente lamenta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 1 e 36 del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, conv. dalla L. n. 248 del 2006, della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte I art. 1, allegata, D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10 dello stesso decreto. Sostiene che in base alla L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, non abrogato per effetto della parziale abrogazione, da parte del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, della L. n. 388 del 2000, art. 3, comma 33, il trattamento premiale di cui alla residua parte di quest’ultima disposizione non richiede – contrariamente a quanto affermato dalla CTR – che all’atto di trasferimento preesista una convenzione con il Comune;

5. con il quarto motivo di ricorso la contribuente lamenta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 1 e 36, D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, conv. dalla L. n. 248 del 2006, della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa, parte I, art. 1, allegata, D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, dello stesso decreto. Sostiene che in base alla L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, non abrogato per effetto della parziale abrogazione, da parte del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, della L. n. 388 del 2000, art. 3, comma 33, il trattamento premiale di cui alla residua parte di quest’ultima disposizione si applica “in ogni caso” di trasferimento di immobili compresi “in strumenti attuativi intermedi tra il Piano Regolatore Generale ed il permesso di costruire”, e indipendentemente dalla stipula di una convenzione con il Comune e “senza particolari requisiti in termini di prevalenza e di prezzi convenzionati con l’ente”;

6. il tre motivi che precedono vanno esaminati in modo congiunto trattandosi di motivi connessi. Secondo l’originario disposto della I.n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, “sono soggetti all’imposta di registro dell’1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”. Nell’ipotesi di piani attuativi di iniziativa privata, parificati al piano particolareggiato di iniziativa pubblica, la L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, ha stabilito che le agevolazioni fiscali di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, “si applicano, in ogni caso, a seguito della sottoscrizione della convenzione con il soggetto attuatore”. Questa Corte ha in più occasioni statuito che, siffatta disposizione deve essere intesa come d’interpretazione autentica (in senso atecnico) non già del comma 3 sopra detto, ma della sua vera ratio, nel senso cioè che essa dà rilievo non già al riscontro puramente formale dell’insistenza dell’immobile in area soggetta a piano particolareggiato, quanto piuttosto al fatto che l’immobile si trovi in area in cui, come quelle soggette a piano particolareggiato, sia possibile edificare (Cass. 2526/2019; n. 20864/2010; n. 16835/2008; n. 15974/2014). Questa Corte ha ribadito più volte che il beneficio si applica anche nel caso in cui al momento della registrazione dell’atto di trasferimento, pur sussistendo l’inserimento dell’immobile in un piano particolareggiato, non sia stata ancora stipulata la convenzione attuativa con il Comune, semprechè sia rispettato il termine quinquennale per l’utilizzazione edificatoria (Cass. n. 4086/2015; n. 14732/2014; n. 3289/2012; n. 20864 del 2010), potendo tale convenzione essere stipulata in un momento successivo. Il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, convertito con modificazioni dalla L. n. 248 del 2006, ha disposto: “La L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3, è abrogato, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione. Il periodo precedente ha effetto per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto”. Con riferimento a tale disciplina questa Corte ha stabilito che, stante l’identità di ratio, per beneficiare dell’agevolazione è necessario che “al momento dell’atto gli immobili siano inseriti in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, fermo restando che l’edificazione, la quale necessariamente presuppone la stipula della convenzione con il comune sui prezzi di cessione e sui canoni di locazione, deve intervenire entro cinque anni, pena la revoca dell’agevolazione medesima”(Cass. n. 25491/2015). La L. n. 244 del 2007, art. 1, ha disposto, al comma 25, che “Nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa, parte I, art. 1, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga compiuto entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento” (termine prorogato di tre anni dal D.L. n. 225 del 2010, art. 2, comma 23, convertito dalla L. n. 10 del 2011); al comma 26, che “Al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, Tariffa, parte I, art. 1-bis, annessa, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: “, ovvero che importano il trasferimento di proprietà, la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari attinenti ad immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati”; al comma 27, che “Al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, e successive modificazioni, il comma 15 è abrogato”, al comma 28, che “Le disposizioni di cui ai commi 25, 26 e 27 si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate poste in essere a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge, nonchè alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione a decorrere dalla stessa data”. E proprio con riferimento al suddetto regime fiscale agevolativo, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare che “l’evoluzione normativa milita nel senso che la volontà del legislatore sia quella di abrogare la precedente normativa e di dettare una nuova disciplina “a regime”, in quanto sono state modificate direttamente le tariffe allegate rispettivamente al D.P.R. n. 131 del 1986 (imposta di registro) e al D.Lgs. n. 347 del 1990 (imposta ipotecaria e catastale). Infatti, le modifiche introdotte in merito ai piani urbanistici particolareggiati in seno alla L. n. 244 del 2007 propongono una nuova disciplina della materia, non solo prescindendo da quella precedente, ma prevedendone l’abrogazione espressa, senza alcun richiamo alle norme precedenti (salvo che per finalità abrogativa) e travolgendo anche la misura fissa dell’imposta catastale. Una diversa interpretazione, oltre che priva di riferimenti normativi, andrebbe in maniera ingiustificata a creare differenti statuti di agevolazione fiscale, laddove la fattispecie oggetto della nuova normativa, relativa alle predette agevolazioni, si riferisce ai trasferimenti d’immobili, compresi in piani urbanistici particolareggiati, ma che debbono essere diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale, comunque denominati; pertanto, non è reputata più meritevole d’incentivo fiscale la circostanza che il terreno acquistato ricada in un piano particolareggiato d’iniziativa privata (quand’anche approvato dal comune e sottoscritto dalle parti), come previsto originariamente della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, se non inserito e diretto all’attuazione di un programma di edilizia residenziale” (Cass. 25100/2016). La Corte ha poi ribadito che resta fermo anche nella nuova regolamentazione introdotta con la L. n. 244 del 2007, che le “agevolazioni spettano, nell’ipotesi di piano particolareggiato di iniziativa privata, anche prima della stipula della convenzione di lottizzazione, purchè l’edificazione, che detta stipula presuppone, intervenga entro cinque anni” (Cass. 14/02/2018, n. 3536; conforme Cass. 21/10/2020, n. 22908). Sotto altro profilo è stato già evidenziato che “l’eliminazione dell’avverbio “prevalentemente”, presente, invece, nella normativa introdotta nel 2006, indica l’intento del legislatore di concentrare l’incentivazione essenzialmente sull’attività edilizia residenziale con l’abbattimento dei costi”(Cass.22908/2020 che richiama la n. 24345 del 30 settembre 2019).

Il D.L. n. 225 del 2010, art. 2, comma 23, oltre a prorogare di sei anni il termine quinquennale cui all’art. 1, comma 25, della L. 24 dicembre 2007, n. 244, ha stabilito che “alla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 28, il termine di riferimento degli atti pubblici formati, degli atti giudiziari pubblicati o emanati e delle scritture private autenticate a cui si applicano le disposizioni di cui alla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 25, 26 e 27, decorre dall’anno 2005 …”.

In questo modo la disciplina della L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 25, che in base all’originario disposto del successivo comma 28 aveva sostituito quella del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, con riferimento degli atti pubblici formati, degli atti giudiziari pubblicati o emanati e delle scritture private autenticate a decorre dal primo gennaio 2008, è stata resa applicabile con riferimento agli atti pubblici formati, degli atti giudiziari pubblicati o emanati e delle scritture private autenticate a decorrere dal 1 gennaio 2005, compreso quindi l’atto pubblico di cui qui si tratta.

Da quanto precede risulta che la sentenza della CTR -come denunciato dalla ricorrente con i tre motivi di ricorso ora in esame- ha illegittimamente ritenuto di avallare l’avviso dell’Ufficio sulla base dell’incoerente rilievo per cui non vi era prova del fatto che l’immobile acquistato “rientrasse in un piano particolareggiato con prevalenza dell’edilizia residenziale convenzionata costruita in accordi con l’amministrazione comunale, contenente anche la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni locativi degli immobili abitativi realizzati”.

La sentenza impugnata deve essere pertanto cassata;

6.1a causa deve essere rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, perchè sia accertato se l’area oggetto di compravendita era o meno compresa in piani urbanistici particolareggiati diretti – esclusivamente – all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati;

6. in ragione di quanto precede non vi è luogo all’esame della rilevanza e non manifesta infondatezza delle eccezioni di illegittimità costituzionale sollevate dalla contribuente;

7. il giudice del rinvio dovrà decidere anche delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte, accoglie il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, rigetta il primo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese, alla CTR del Lazio in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio svolta con modalità da remoto, il 6 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2021