Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.18972 del 05/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8322/2014 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Tesorini s.r.l, corrente in Camporosso (IM), in persona del legale rappresentante p.t., con gli avv.i Andrea Bodrito, prof. Gianni Marongiu e prof. Francesco D’Ayala Valva, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Viale Parioli n. 43;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per la Liguria – Genova n. 9, sezione n 9, pronunciata in data 10 novembre 2011 e depositata il 06 febbraio 2013, non notificata;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 18 novembre 2020 dal Cons. Fracanzani Marcello M..

RILEVATO

1. La contribuente, società di capitali, veniva formalmente costituita con atto notarile del 10 novembre 2001 per la trasformazione della società di persone Tesorini geom. O. & C. s.n.c. in Tesorini s.r.l.. Con il medesimo atto i soci decidevano che il primo esercizio sociale avrebbe avuto inizio l’11 ottobre 2001 e si sarebbe concluso il 31 dicembre 2002.

2. Di lì a poco entrava in vigore la L. n. 383 del 2001, c.d. Tremonti bis – segnatamente a far data dal 25 ottobre 2001 – la quale prevedeva l’esclusione, dall’imposizione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo, il 50 per cento del volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo di imposta in corso alla data della sua entrata in vigore della legge successivamente al 30 giugno e nel periodo d’imposta successivo.

3. Onde poter fruire della disciplina agevolata la contribuente considerava quale primo periodo d’imposta, corrente alla data di entrata in vigore della legge, quello suindicato e decorrente dall’11 ottobre 2001 al 31 dicembre 2002, ivi considerando il periodo 01 gennaio 2003-31 dicembre 2003 quale secondo periodo. In buona sostanza, dopo aver frazionato in due periodi d’imposta l’anno 2001, escludeva dal suo computo il periodo decorrente dall’1 gennaio 2001 al 10 ottobre 2001, quale periodo antecedente alla trasformazione societaria da società di persone a società di capitali. Usufruiva poi delle previsioni della L. n. 383 del 2001, escludendo così dalla base imponibile del reddito il 50 per cento del volume degli investimenti effettuati nel 2001 (frazione), nel 2002 e anche nel 2003 (intero).

4. L’Ufficio avviava pertanto un’indagine volta ad accertare la verifica dei requisiti ex lege previsti, che si concludeva con l’emissione di un avviso di accertamento. In particolare, ivi l’Ufficio contestava l’indebita estensione dell’ambito temporale di vigenza e applicazione dell’agevolazione anche per l’anno 2003 mediante l’artificio di aver stabilito un primo periodo d’imposta superiore ai dodici mesi e un secondo periodo coincidente con l’anno solare, estendo l’applicazione della “Tremonti-bis” sino all’anno 2003. Di qui la rettifica della dichiarazione per l’anno 2003 ove si evidenziava che, onde operare correttamente, la società avrebbe dovuto suddividere l’anno 2001 in due periodi d’imposta ante e post trasformazione societaria (01/01/2001-10/10/2001 e – 11/10/2001-31/12/2001), considerando il secondo di questi, della durata di poco meno di due mesi, quale primo periodo valido ai fini dell’agevolazione e il successivo anno solare (01/01/2002-31/12/2002) come secondo periodo agevolato.

5. La società contribuente adiva il giudice di prossimità che accoglieva il ricorso. La sua decisione veniva confermata anche all’esito del gravame promosso dall’Ufficio. Segnatamente la commissione tributaria regionale riteneva corretta, e conforme al disposto del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 90, la scelta dei soci di stabilire l’inizio del primo esercizio sociale a far data dal 11 ottobre 2001 sino al 31 dicembre 2012, trattandosi di scelta conforme sia al diritto civile sia al diritto tributario. Riteneva inoltre che il dettato della norma, chiaro nel suo tenore letterale, non potesse dare adito a dubbi e dovesse essere interpretato nel senso che la L. n. 383 del 2001, art. 4, doveva trovare applicazione in relazione al periodo imposta in corso alla data della sua entrata in vigore.

6. Ricorre per la cassazione della sentenza l’Avvocatura generale dello Stato con un unico motivo di ricorso, cui resiste il contribuente con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

1. Con l’unico motivo di ricorso la difesa erariale lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2498 c.c., comma 3 (nel testo antecedente alla riforma societaria) del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 1, del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 e della L. n. 383 del 2001, art. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

a. In buona sostanza l’Ufficio afferma che la trasformazione societaria intervenuta nel mese di ottobre 2001 avrebbe imposto di considerare quale primo periodo agevolato quello che coincideva con il momento della sua costituzione e non quello (successivo) della sua trasformazione. Infatti la trasformazione non determina il sorgere di un nuovo soggetto giuridico, quanto una sua mera evoluzione che, come tale, non incide nemmeno sui rapporti attivi e passivi della società. Soggiunge che la norma in commento impone di tenere conto anche degli investimenti eseguiti nei cinque periodi d’imposta antecedenti, di guisa che quello conseguente alla trasformazione non poteva essere considerato il primo. La CTR non avrebbe dunque compreso l’artificiosità dell’operazione sociale, che ha finito per estendere indebitamente fino al 2003 il periodo di agevolazione previsto dalla L. n. 383 del 2001, che invece lo avrebbe limitato solo all’anno 2002.

Il motivo è fondato.

2. In merito alla voluntas legis della cd. “Tremonti bis” questa Corte ha già avuto modo di affermare che “Dalla norma – di per sè presupponente la pregressa funzionalità aziendale, in quanto imperniata sulla media degli investimenti operati negli esercizi precedenti – non si evince il requisito della previa “costituzione” della società, bensì appunto quello della operatività alla data di sua entrata in vigore (“in attività”); requisito genericamente riferito, oltre che ai lavoratori autonomi, alle “imprese” indistintamente considerate (dunque anche a quelle societarie)” (Cfr. Cass., V, n. 11819/2020). La disposizione in commento è stata pertanto interpretata da questa Corte nel senso di richiedere solo l’operatività di una società al momento della sua entrata in vigore, con l’effetto di rendere ininfluente le altre vicende sociali, ivi compresa l’eventuale trasformazione.

3. Peraltro, non pare essere dubbio che nel diritto tributario il periodo d’imposta coincida generalmente con l’anno solare. Il T.U.I.R., art. 90 (vigente ratione temporis) pone, invero, come regola generale la coincidenza dell’anno solare con il periodo d’imposta. Tale regola generale conosce però anche delle eccezioni, che possono derivare tanto dalla legge quanto dall’atto costitutivo, sicchè è ammissibile un anno d’imposta non coincidente con l’anno solare.

a. Nel silenzio della norma inoltre, e in assenza di uno specifico divieto sul punto, non può negarsi che il periodo d’imposta possa essere tanto inferiore quanto superiore all’anno solare, per cui – se posto in questi termini – non sarebbe fondata la tesi erariale secondo cui il primo periodo d’imposta successivo alla trasformazione avrebbe dovuto essere contenuto entro l’anno solare (2001) con l’effetto di ridursi a meno di due mesi.

b. Peraltro, resta in ombra il vero problema, che è quello del coordinamento delle disposizioni del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 90, vigente ratione temporis e la norma speciale sugli incentivi della L. n. 383 del 2001, c.d. Tremonti – bis. Se è vero che l’art. 90 è norma derogabile, tuttavia si rileva come la disposizione dell’atto costitutivo della srl trasformata abbia considerato transitoriamente solo il primo periodo eccedente l’anno solare (dalla data di costituzione sino al 31.12.2002), lasciando inalterati gli altri, come emerge con riferimento a quanto dedotto in relazione al 2003. Così facendo, nel raccordo con la disciplina sugli incentivi, la società avrebbe finito contraddittoriamente con l’applicare il principio di continuità per il calcolo della media degli investimenti dei periodi d’imposta precedenti alla legge, per applicare poi il principio di discontinuità per poter poi usufruire dell’incentivo anche per il 2003 che altrimenti ne sarebbe rimasto escluso.

In altri termini, i benefici fiscali previsti come incentivo all’economia si calcolano su un arco temporale precedente e successivo all’entrata in vigore della norma (ottobre 2001), con una media del quinquennio, o per periodo inferiore in ragione dell’operatività della società (a prescinderne dalla forma). Ed infatti, il comma 3 del citato art. 4, dispone che “L’incentivo fiscale di cui ai commi 1 e 2 si applica anche alle imprese e ai lavoratori autonomi in attività alla data di entrata in vigore della presente legge, anche se con un’attività d’impresa o di lavoro autonomo inferiore ai cinque anni. Per tali soggetti la media degli investimenti da considerare è quella risultante dagli investimenti effettuati nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge o a quello successivo, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l’investimento è stato maggiore.”

Il punto, allora, non consiste nella pur legittima definizione pattizia dell’atto sociale (e fiscale), pacificamente ammessa, bensì nel calcolo del quinquennio per individuare la media degli investimenti rilevanti ai fini dell’incentivo. La violazione di legge si concreta quindi nel seguire il criterio della continuità per retroagire agli anni precedenti onde individuare la media dell’investimento e nel seguire il criterio della discontinuità per ottenere un (primo) esercizio sociale di quattordici mesi che arrivi a far rientrare nella disciplina incentivante anche l’anno di imposta successivo a quello pattiziamente individuato.

Peraltro, considerando che sussistono altresì obblighi specifici dichiarativi connessi alla vicenda di trasformazione, l’applicazione coerente -sempre del principio di discontinuità- dovrebbe portare a riferire il primo periodo per il quale sono ammessi gli incentivi dalla data di trasformazione della società (ottobre 2001) a fine 2001 ed il secondo periodo per l’anno solare 2002.

Il ricorso è quindi fondato e dev’essere accolto, con rinvio al giudice di merito, anche perchè accerti il calcolo del periodo pregresso all’entrata in vigore della norma agevolativa, operato dalla contribuente ai fini della determinazione della media degli investimenti detraibili.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C.T.R. per la Liguria, in diversa composizione, cui demanda anche la regolazione delle spese del presente grado di giudizio.

Spese compensate.

Così deciso in Roma, il 18 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 5 luglio 2021