Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19167 del 06/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23656/2013 R.G. proposto da:

C.R., rappresentata e difesa, giusta mandato rilasciato per atto Notaio Dott.ssa Z.M.L., dall’Avv. Dario Picone, elettivamente domiciliato presso il suo studio, in Roma, Via Flaminia, n. 135;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 67/22/2013, depositata il 4 marzo 2013.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 12 maggio 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

CHE:

1. La Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava sia l’appello principale proposto da C.R. sia l’appello incidentale articolato dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva accolto solo in parte il ricorso presentato dalla contribuente avverso l’avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle entrate, con il metodo sintetico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, non avendo ottemperato all’invito a comparire D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, nei suoi confronti per l’anno 2004, con riferimento a due fabbricati acquistati da parte della C., il primo, in data *****, per Euro 500.000,00, in comunione con il marito, ed il secondo, in data *****, in comunione con la sorella I., per Euro 920.000,00 (quota parte Euro 460.000,00). In particolare, l’Agenzia delle entrate, poichè la parte non aveva ottemperato all’invito al contraddittorio notificatole, procedeva ad accertamento sintetico sulla base degli incrementi patrimoniali realizzati, accertandosi un reddito complessivo di Euro 138.667,00 a fronte di un reddito dichiarato pari ad Euro 24.315,00. La Commissione tributaria provinciale aveva ritenuto dimostrato l’acquisto del primo immobile con denaro del marito della contribuente (assegni prodotti nel giudizio di primo grado), G.A., mentre non vi erano finanziamenti di alcun genere per l’acquisto del secondo, comportante un rilevante impegno economico pari ad Euro 460.000,00, con riduzione del reddito ad Euro 88.666,00. Il giudice di appello rigettava entrambi gli appelli, evidenziando, per quel che ancora qui rileva, che la contribuente non poteva produrre nuovi documenti in appello, e segnatamente la documentazione idonea a dimostrare la riconducibilità al marito anche dei fondi relativo all’acquisto del secondo fabbricato. Tale documentazione non poteva essere presa in considerazione sia per il divieto di nuovi documenti di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, sia perchè le prove dovevano essere presentate in sede di contraddittorio endoprocedimantale oppure dinanzi alla Commissione provinciale (nel “passo” successivo), ma non in appello, senza un valido motivo, dovendo il contribuente “rispettare i termini ed i tempi dettati dalla legge”.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

4. La contribuente ha depositato memoria scritta, con allegata la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 466/9/2013, depositata il 6 dicembre 2013, passata in giudicato, che aveva accolto il ricorso della C. per l’anno 2005.

5. Con ordinanza interlocutoria, all’udienza del 13 febbraio 2020, questa Corte ha disposto, ai sensi dell’art. 372 c.c., la notificazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio (n. 466/9/2013) alla Agenzia delle entrate.

6. La contribuente ha depositato altra memoria scritta.

CONSIDERATO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione la contribuente deduce la “violazione ed errata applicazione delle norme di diritto. Violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, in rapporto al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, commi 2 e 3, e art. 39. Violazione del diritto di difesa ex art. 24 Cost.”, in quanto il regime di preclusione di cui al D.P.R. n. 600 del 1972, art. 32, che prevede un doppio termine di decadenza per il contribuente per la produzione di documenti, il primo in relazione al termine concesso dall’Amministrazione al momento dell’invio del questionario, ed il secondo, individuato nel deposito del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, nel caso di oggettiva impossibilità da parte del contribuente di adempiere alle richieste dell’Ufficio, va coordinato con la possibilità per le parti di produrre nuovi documenti in appello ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia. Illegittimità della sentenza per travisamento dei fatti”, in quanto il giudice di appello non ha tenuto conto delle oggettive difficoltà per il marito della contribuente di reperire la documentazione attestante l’avvenuta erogazione da parte sua delle somme per l’acquisto del secondo immobile. Nè ha tenuto conto della capacità economica dello G., che negli anni 2004 e 2005 aveva dichiarato redditi per Euro 2.501.508,00.

2.1. Il ricorso è fondato per l’intervenuto passaggio in giudicato della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 466/9/2013, depositata il 6 dicembre 2013, passata in giudicato, con cui è stato accolto il ricorso della contribuente in relazione all’anno 2005.

2.2. Invero, è pacifico che l’Agenzia delle entrate, ai fini dell’accertamento “sintetico”, di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, abbia invitato la contribuente, con riferimento all’anno di imposta 2004, a comparire per chiarire le modalità di pagamento di due immobili: il primo per la somma di Euro 500.000,00 in data *****; il secondo di Euro 920.000,00 in data ***** (villino in Fregene). Con riferimento al primo immobile la Commissione provinciale ha ritenuto che le somme erano state effettivamente erogate dal marito, G.A., anche perchè il fabbricato era stato acquistato in comunione, mentre per il secondo immobile il giudice di appello, rigettando il gravame della contribuente, ha affermato che le prove documentali delle elargizioni di denaro da parte del coniuge, dovevano essere prodotte in sede amministrativa, oppure nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado (nel secondo “passo” successivo), ma non in appello, “senza un valido motivo”.

Nei confronti della C. erano stati, dunque, emessi due avvisi di accertamento in data *****, sulla scorta degli “incrementi patrimoniali” costituiti dall’acquisto dei due immobili (avviso n. ***** oggetto del presente giudizio e avviso n. ***** per l’anno 2005, oggetto di diverso procedimento, definito con sentenza passata in giudicato), con conseguente “spalmatura” degli stessi nel quinquennio di riferimento.

2.3. Nel giudizio di legittimità, dunque, la ricorrente ha prodotto la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 466/9/2013, depositata il 6 dicembre 2013, passata in giudicato, con cui è stato accolto il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento n. ***** emesso nei suoi confronti per l’anno 2005.

Il deposito è ammissibile in questa sede perchè il ricorso per cassazione è stato spedito per la notifica il 15 ottobre 2013, mentre la sentenza della Commissione regionale del Lazio (n. 466/9/2013) è stata depositata successivamente, solo in data 6 dicembre 2013.

Invero, per questa Corte è possibile la produzione, per la prima volta, in cassazione, di una sentenza di merito passata in giudicato, purchè questo si sia formato dopo l’esaurimento dei gradi di merito (Cass., sez. un., 16 giugno 2006, n. 13916; Cass., sez. 5, 11 gennaio 2006, n. 360; Cass., sez. 6-5, 1 giugno 2015, n. 11365);

2.4. Nella sentenza prodotta in sede di legittimità si chiarisce che, alla stregua dei documenti prodotti dinanzi al giudice di appello, è stato dimostrato dalla contribuente che il villino di Fregene, acquistato nel 2008, è stato pagato con le somme del marito della C. (cfr. motivazione sentenza CTR n. 466/2013 “in proposito la contribuente produce, in allegato all’appello, varie attestazioni di diversi istituti bancari, dalle quali risulta che gli assegni utilizzati per corrispondere il prezzo anche per tale compravendita erano stati tratti da conti correnti intestati al G.. Pertanto, tutte le dette acquisizioni immobiliari andrebbero rapportate non già ad un reddito di tipo personale, ma ad un reddito di tipo familiare”). L’appello viene dunque accolto, in quanto “in particolare per quanto attiene all’acquisto, avvenuto nell’anno 2008, di un villino in ***** diversi enti di credito hanno attestato che gli assegni, emessi in favore della parte venditrice, erano stati tratti da conti bancari intestati al G.. Non si ha quindi modo di dubitare che questi, lungi dal rimanere del tutto estraneo alla compravendita come ritenuto in primo grado, vi abbia in realtà partecipato mettendo a disposizione della moglie le somme di denaro necessarie allo scopo”.

3. Il giudicato esterno formatosi a favore della contribuente, per l’anno 2005, spiega efficacia anche per l’anno 2004, proprio per la peculiare caratteristica dell’avviso di accertamento sintetico, fondato su incrementi patrimoniali.

3.1. Questa Corte, a sezioni unite (Cass., sez. un., 16 giugno 2006, n. 13916), ha affermato che, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un “punto fondamentale comune” ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo. Si è, poi, precisato che il processo tributario non è un giudizio sull’atto, ma ha, invece, ad oggetto la tutela di un diritto soggettivo del contribuente ed è, quindi, un giudizio che inevitabilmente si estende al merito e, dunque, anche all’accertamento del rapporto.

3.2. Se, dunque, è vero che l’autonomia dei periodi d’imposta comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori di tale periodo, è però vero che tale indifferenza trova ragionevole giustificazioni solo in relazione a quei fatti che non abbiano caratteristica di durata e che comunque siano variabili da periodo a periodo. Vi possono, però, essere elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi d’imposta, come per le qualificazioni giuridiche, che individuano vere e proprie situazioni di fatto (ente commerciale, ente non commerciale, soggetto residente).

3.3. I medesimi principi trovano applicazione anche in ordine alla decisione giurisdizionale sulla legittimità dell’avviso di accertamento sintetico, fondato su incrementi patrimoniali. Si è, quindi, affermato (Cass., sez. 5, 15 luglio 2016, n. 14509) che sussiste l’efficacia espansiva del giudicato esterno formatosi sull’accoglimento di un ricorso proposto dal contribuente avverso l’avviso di accertamento fondato sulla presunzione di maggior reddito, derivante dalla spesa per incremento patrimoniale, rispetto ad una controversia relativa all’impugnazione di un distinto avviso emesso per altro anno di imposta sulla base del medesimo elemento indiziario (ossia della stessa spesa per incremento patrimoniale); ciò perchè per legge tale elemento indiziario, che è identico, è posto a base di una presunzione di maggiore reddito “spalmabile” nell’anno in cui essa è sostenuta e nei 4 anni precedenti, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, nel testo modificato dal D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 2, comma 14-quater, convertito con modificazioni dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248.

La spesa per incremento patrimoniale costituisce, dunque, un fatto avente, per legge, efficacia pluriennale. Tale fatto, pur essendo unico, produce, in forza di legge “effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità… costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità di imposta in una sorta di maxi periodo”.

4.1. Invero, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, prima delle modifiche di cui al D.L. n. 78 del 2010, prevede che “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti”.

Ai sensi dell’art. 38, comma 5, poi, “il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”.

4.2. Per questa Corte, in tema di accertamento con metodo cd. sintetico, è legittima l’applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, (nel testo antecedente alla modifica apportata dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, conv. in L. n. 122 del 2010), il quale reca una presunzione “iuris tantum” di favore per il contribuente, secondo cui la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’Ufficio si presume sostenuta con redditi conseguiti non solo nell’anno in cui è effettuata, ma già a partire dai cinque anni precedenti, in misura costante, ferma restando, peraltro, la facoltà per il contribuente stesso di provare che il maggior reddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (Cass., 6 febbraio 2019, n. 3403).

4.3. Va, però, chiarito che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, detta una presunzione di favore per il contribuente, in quanto una volta accertata la spese per incrementi patrimoniali in un determinato anno, tale spese viene “spalmata” non solo nell’anno in cui è stata effettuata (per esempio nel 2008, data di acquisto della villetta di *****), ma già a partire dai quattro anni precedenti, quindi dal 2004 al 2008. Una spesa di 100.000 Euro, dunque, effettuata nel 2008, viene frazionata come spesa di Euro 20.000 per ciascuno dei cinque anni (il 2008 ed i quattro anni precedenti).

4.4. Va, poi, considerato che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, consente al contribuente di fornire la prova contraria, dimostrando che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

4.5. Pertanto, il contribuente ha due possibilità (Cass., sez. 5, 20 gennaio 2017, n. 1510; Cass., sez. 5, 15 luglio 2016, n. 14509; Cass., sez. 5, 6 febbraio 2019, n. 3403). In primo luogo, può dimostrare che, in uno dei cinque anni coperti dalla presunzione, ha percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta per un ammontare superiore, non solo alla quota di maggior redditi presunta per quell’anno, ma anche all’intero esborso, in quanto tali redditi sono superiori alla spesa per incrementi patrimoniali. Pertanto, può dimostrare, ad esempio, che nel 2007 (uno dei cinque anni tra il 2004 ed il 2008) ha avuto reddito esenti proprio per Euro 100.000, ossia lo stesso importo della spesa per incrementi. Tale prova elimina il fondamento della presunzione del maggior reddito non solo per l’anno 2007, ma per ciascuno dei cinque anni. Oppure, in alternativa, ed è questa la seconda possibilità, il contribuente può dimostrare che in uno di tali anni, per esempio nel 2007, ha percepito un reddito esente o assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo di imposta per Euro 20.000,00 o di poco superiore. In tal caso, tale prova supera la presunzione di maggior reddito per quell’anno, ma non anche per ciascuno degli altri anni (2004, 2005, 2006 e 2008).

4.6. Nella specie, già il primo giudice, con riguardo al periodo di imposta 2004, aveva affermato che il primo acquisto immobiliare, dell’anno 2005, era stato pagato con denaro del marito; la sentenza della CTR Lazio, passata in giudicato, ha ritenuto che, per l’anno 2005, anche l’acquisto dell’immobile del 2008 (villetta di *****), è stato pagato con denaro del marito G.. Pertanto, entrambi gli elementi presuntivi, costituiti dai due incrementi patrimoniali, tesi a dimostrare i maggiori redditi della contribuente, sono stati superati dalla prova contraria fornita dalla contribuente, cristallizzata nella sentenza della CTR Lazio passata in giudicato.

5. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata ma, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente.

6. Le spese dei giudizi di merito vanno compensate tra le parti, in ragione delle alterne decisioni sul merito. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, a carico dell’Agenzia delle entrate e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

pronunciando sul ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente.

Condanna la controricorrente al pagamento in favore della ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.300,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed agli accessori di legge. Compensa le spese dei gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2021