Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19183 del 06/07/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –
Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –
Dott. SAIEVA Giuseppe – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sui ricorsi iscritti al n. 16564/2015 e al n. 16678/2015 R.G.
proposti da:
Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
G.T., rappresentata e difesa dall’Avv. Andrea Mifsud, con domicilio eletto in Roma, via delle Ferratella in Laterano, n. 33, presso l’Avv. Aurora Spaccatrosi;
– controricorrente e ricorrente incidentale –
avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1106/19/15 (R.G.N. 16564/15) e n. 1107/19/15 (R.G.N. 16678/15), depositate il 24 marzo 2015;
Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 14 maggio 2021 dal Consigliere Nicastro Giuseppe.
RILEVATO
che:
l’Agenzia delle entrate notificò a G.T. due avvisi di accertamento con i quali determinò sinteticamente, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, (cosiddetto redditometro), in Euro 152.550,16 (a fronte di un reddito dichiarato di Euro 34.728,00) e in Euro 122.542,06 (a fronte di un reddito dichiarato di Euro 39.398,00) il reddito complessivo netto della stessa contribuente per gli anni d’imposta, rispettivamente, 2007 e 2008, accertando le maggiori IRPEF e Addizionale regionale all’IRPEF conseguentemente dovute, oltre agli interessi, e irrogando le correlative sanzioni;
la determinazione sintetica del reddito fu operata in relazione al contenuto induttivo della disponibilità di una residenza principale (di mq. 300) e di una residenza secondaria (di mq. 140) in proprietà in Milano e di un’autovettura (dal 15 maggio 2007) nonchè della spesa per incrementi patrimoniali: a) quanto all’anno d’imposta 2007, dell’acquisto, nello stesso anno, oltre che della menzionata autovettura, di strumenti finanziari per Euro 165.000,00, nonchè del finanziamento dell’acquisto, nel 2010, di un immobile da parte della figlia per Euro 290.000,00; b) quanto all’anno d’imposta 2008, di quest’ultimo finanziamento;
G.T. impugnò gli avvisi di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano (hinc anche: “CTP”), che rigettò i ricorsi della contribuente;
avverso tali pronunce, G.T. propose appelli alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (hinc anche: “CTR”) che li rigettò con la motivazione, sostanzialmente coincidente: a) quanto al motivo di appello concernente la nullità degli avvisi di accertamento perchè non preceduti dal contraddittorio procedimentale, che “prima della entrata in vigore del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, non esisteva un generale principio di obbligatorietà del contraddittorio al fine di giustificare la pretesa fiscale dell’Ufficio anche a seguito della entrata in vigore della L. n. 212 del 2000, e, comunque, non vi era alcuna sanzione di nullità dell’avviso di accertamento qualora non fosse preceduto dal contraddittorio. Tale eccezione, pertanto, deve essere respinta”; b) “(Un merito all’applicazione dei coefficienti determinati dall’Amministrazione Finanziaria, la Corte di Cassazione ha già avuto modo di esprimersi con la sentenza n. 2411/2006 rilevando che la citata norma stabilisce che se i dati dichiarati non risultano compatibili con quelli indicati dall’applicazione dei coefficienti presuntivi possono essere integrati o addirittura sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica. I coefficienti, quindi, in linea di massima forniscono una indicazione, che già la stessa Amministrazione può superare utilizzando altri elementi, che evidentemente costituiscono dei limiti per lo strumento presuntivo nella situazione concreta. Il che significa, appunto, esclusione di ogni automatismo dei coefficienti e necessità di valutare sempre la situazione effettiva del contribuente. D’altro canto, la flessibilità degli strumenti presuntivi è imposta dall’art. 53 Cost., non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta (confronto che può essere anche vincente per gli strumenti presuntivi allorchè i dati forniti dal contribuente risultano inattendibili) (Cass. n. 19163/2003). Per quanto sopra deve ritenersi che il redditometro non può essere altro che uno dei tanti metodi utilizzabili dall’Ufficio per valutare un possibile reddito attribuibile al contribuente salvo a dimostrare attraverso altri elementi certi che quel possibile reddito è stato effettivamente percepito dal contribuente o disponibile nell’anno considerato”; c) “(o)ccorre inoltre evidenziare come proprio nell’anno 2007 e nell’anno successivo la disponibilità del contribuente, alla data del 31/12/2006, era di Euro 1.66.967,75 (sic) si era ridotta alla data del 31/12/2007 a 1.049.835,37 ed ulteriormente ridotta alla data del 31/12/2008 a C 465.156,00 e tali dati non vengono confutati da parte dell’Ufficio. Appare pertanto evidente la esistenza di somme che giustificano gli impegni contestati. Nel caso inoltre, non hanno alcun conto le vicende riguardanti il marito della ricorrente in ordine alla eventuale detenzione di capitali all’estero nè può giustificarsi la insinuazione dell’Ufficio secondo la quale le diminuzioni delle somme su tali conti intestati anche alla ricorrente siano dovute al trasferimento dai conti italiani a quelli esteri intestati all’Ufficio (sic). Tuttavia occorre osservare che appare innegabile che da tali conti sono uscite le somme destinate agli investimenti patrimoniali contestati dall’Ufficio, nè l’Ufficio fornisce elementi atti a contrastare tale affermazione. E’ opportuno ricordare che come affermato dalla preponderante giurisprudenza della Corte di Cassazione, se il contribuente contesta le determinazioni dell’Ufficio derivanti dall’applicazione del redditometro è onere di quest’ultimo dimostrare, sulla base di elementi certi, precisi e concordanti la inattendibilità delle prove prodotte dal contribuente, non essendo sufficiente affermare che non viene dimostrata la corrispondenza tra riduzion(i) patrimoniali sui conti intestati alla ricorrente e investimenti effettuati, tanto più se si tiene conto che è lo stesso Ufficio che afferma che tali investimenti derivano da prelevamenti effettuati su tali conti, come risulta dalla motivazione dell’accertamento impugnato. La produzione di prove contrarie da parte del contribuente sono sufficienti a confutare le determinazioni dell’Ufficio e l’unica possibilità di quest’ultimo per superare le eccezioni di parte ricorrente è costituita dalla produzione di elementi certi al di fuori delle risultanze del redditometro”; d) “(Un relazione alla somma attribuibile alla ricorrente in relazione agli indici di capacità contributiva derivanti dall’applicazione del redditometro al possesso di abitazione principale e secondaria e dell’utilizzo di autovettura si rileva che appare irragionevole imputare tale utilizzo esclusivamente alla ricorrente e non anche al coniuge tenuto conto che l’Ufficio non dimostra che esiste tra i due una separazione in atto. Da ciò consegue che correttamente applicando il principio di un utilizzo congiunto di tali beni, la quota di reddito dichiarato dalla ricorrente giustifica ampiamente tale utilizzo”; e) “restano assorbite le ulteriori eccezioni dell’appellante”;
avverso tali sentenze – depositate in segreteria il 24 marzo 2015 e notificate il 6 maggio 2015 – ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate, che affida i propri ricorsi, notificati il 25/29 giugno 2015 (R.G.N. 16564/15) e il 26/29-30 giugno 2015 (R.G.N. 16678/15), a tre motivi, di analogo contenuto;
G.T. resiste con controricorsi, notificati il 30 luglio 2015. Con gli stessi atti, G.T. ha altresì proposto ricorsi incidentali condizionati, affidati a un unico motivo, di analogo contenuto.
CONSIDERATO
che:
va preliminarmente disposta, ai sensi dell’art. 274 c.p.c., la riunione dei due ricorsi in quanto connessi, stante l’identità delle parti e la sostanziale identità dell’oggetto e dei motivi;
infatti, “(l)’istituto della riunione di procedimenti relativi a cause connesse, previsto dall’art. 274 c.p.c., in quanto volto a garantire l’economia ed il minor costo dei giudizi, oltre alla certezza del diritto, risulta applicabile anche in sede di legittimità, in relazione a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto costituzionale della ragionevole durata del processo, cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia, ed in conformità dal ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonchè l’unità del diritto oggettivo nazionale” (Cass., S.U., 13/09/2005, n. 18125; successivamente, tra le tante, Cass., S.U., 23/01/2013, n. 1521);
con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697,2727,2728 e 2729 c.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 2 e art. 38, commi 4, 5 e 6, del D.M. finanze 10 settembre 1992 e del D.M. 19 novembre 1992, per avere la CTR: a) ritenuto che, in presenza della determinazione sintetica dei redditi fondata sulla prova della disponibilità degli elementi indicativi di capacità contributiva indicati nel “redditometro”, l’amministrazione finanziaria abbia l’onere di dimostrare con ulteriori elementi l’effettivo conseguimento, da parte del contribuente, dei maggiori redditi accertati sinteticamente; b) attribuito valore di prova contraria, rispetto alle risultanze dell’applicazione del “redditometro”, alla mera disponibilità, da parte del contribuente, di ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta); c) attribuito alla mancata prova, da parte dell’Ufficio, dell’insussistenza della separazione tra i coniugi valore di prova che i beni indicativi di capacità contributiva (nella specie, le residenze principale e secondaria e l’autovettura) erano nella disponibilità anche del coniuge non intestatario;
con il secondo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denuncia, “in subordine”, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132 c.p.c., “comma 1” (recte: comma 2), n. 4), dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4), e art. 61, in quanto “le affermazioni (…) già censurate con il precedente motivo di ricorso, risultano inficiate da un palese error in procedendo, costituito dal carattere meramente apparente ed intrinsecamente contraddittorio della (…) motivazione”;
con il terzo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l’omesso esame circa il fatto decisivo per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti “dell’irrilevanza ai fini fiscali delle somme utilizzate per l’effettuazione (delle) spese (in contestazione) in quanto costituite in tutto o in parte da redditi esenti o già assoggettati a tassazione”, fatto che, se esaminato, avrebbe indotto la CTR ad affermare la legittimità degli avvisi di accertamento impugnato atteso che “pacificamente, il contribuente si era limitato a dimostrare l’esistenza di una disponibilità di somme di denaro astrattamente compatibile con i beni indice e le spese presi in considerazione dall’Ufficio, ma non anche della provenienza e/o origine di dette somme”;
con l’unico motivo del ricorso incidentale condizionato, G.T. denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la “(v)iolazione del principio del contraddittorio preventivo, che è principio immanente nell’ordinamento tributario nazionale e in quello Europeo, in quanto trova fondamento negli artt. 24 e 97 Cost. e negli artt. 47,48 e 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea”, per avere la CTR negato la sussistenza dell’obbligo dell’Agenzia delle entrate di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale, atteso che: a) “l’accertamento redditometrico costituisce uno di quei settori della legislazione tributaria per il quale” sussiste “la necessità del contraddittorio preventivo”; b) “incombe sull’amministrazione finanziaria un generale obbligo di attivare sempre e comunque il contraddittorio preventivo rispetto all’adozione di un provvedimento che possa incidere negativamente sui diritti e sugli interessi del contribuente” (obbligo il cui fondamento “non va ricercato in una specifica disposizione di legge, ma è immanente nell’ordinamento tributario nazionale e in quello Europeo, in quanto trova fondamento negli artt. 24 e 97 Cost. e negli artt. 47,48 e 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea”); c) “l’obbligo del contraddittorio preventivo posto dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, si applica anche agli accertamenti relativi ad annualità antecedenti il 2009, trattandosi di norma procedurale”;
non è fondata l’eccezione di inammissibilità del primo motivo del ricorso principale sollevata dalla controricorrente sull’assunto che tale mezzo “non rivolge alcuna critica a quella che è la reale ratio decidendi”, cioè che “la contribuente ha fornito la prova contraria”;
l’infondatezza dell’eccezione discende pianamente dal fatto che, contrariamente a quanto sostenuto dalla controricorrente, con il motivo in esame – con il quale è denunciata la violazione anche del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6 – l’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza impugnata anche con riguardo alle asserzioni relative all’oggetto della prova contraria, denunciando, in particolare, la “palese(…) err(oneità)” in diritto delle affermazioni che “attribuiscono valore c. d. liberatorio, al fine di escludere la sussistenza di maggiori redditi sottratti a tassazione, all’esistenza di risorse finanziarie (nella specie, disponibilità di conto corrente) astrattamente compatibili con la maggiore capacità contributiva induttivamente determinata” (pag. 13 del ricorso principale);
tale primo motivo del ricorso principale è fondato;
il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, nel testo, applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione (anche) di tale comma operata dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, stabiliva che “(l)’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”;
il decreto ministeriale previsto dal secondo periodo del comma appena trascritto fu emanato il 10 settembre 1992 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 16 settembre 1992, n. 218, e stabilì, appunto, che la disponibilità dei beni e dei servizi, descritti nella tabella allegata allo stesso decreto (poi sostituita con il decreto del Ministro delle finanze 19 novembre 1992, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 25 novembre 1992, n. 278), in quanto indicativa di capacità contributiva, fosse valutata, secondo le modalità indicate nel decreto (e nella tabella che ne “fa(ceva) parte integrante”; art. 1, comma 1), ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche;
a norma del D.M. 10 settembre 1992, art. 5, comma 1, gli importi previsti nella tabella dovevano essere adeguati ogni due anni, in base alle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per l’intera collettività nazionale calcolato dall’ISTAT, “(cJon successivi decreti ministeriali”, atti ai quali, a seguito dell’istituzione delle agenzie fiscali (con il D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300), subentrarono, a decorrere dal biennio 2000-2001, analoghi provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate (si veda, per quanto qui rileva: per il biennio 2006-2007, il provvedimento del 14 febbraio 2007 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 2 marzo 2007, n. 51; per il biennio 2008-2009, il provvedimento dell’11 febbraio 2009 pubblicato nel sito internet dell’Agenzia delle entrate – ai sensi della L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 361 – il 12 febbraio 2009);
il cosiddetto “redditometro”, di cui al D.M. 10 settembre 1992, è quindi uno strumento che – operando a fini che sono esclusivamente accertativi e probatori, e non sostanziali (ciò che “esclude, alla radice, (una) lesione dell’art. 23 Cost. che riserva alla legge la facoltà di imporre (…) prestazioni patrimoniali”; Cass., 24/04/2018, n. 10037) consente all’amministrazione finanziaria di presumere che alla disponibilità dei beni e dei servizi indicati nella tabella allegata al decreto corrisponda un reddito del contribuente dell’entità che risulta dall’applicazione dello stesso “redditometro”;
quest’ultimo pone dunque delle presunzioni normative, le quali vanno qualificate come relative, nel senso che l’applicazione del “redditometro”: a) da un lato, dispensa l’amministrazione finanziaria da qualunque prova ulteriore rispetto a quella della disponibilità degli elementi indicativi di capacità contributiva (beni e servizi) indicati nella summenzionata tabella e legittima l’accertamento fondato su tale disponibilità (Cass., 19/04/2013, n. 9539, 10/08/2016, n. 16912, 31/10/2018, n. 27811); b) dall’altro lato, consente al contribuente di fornire la prova contraria, la quale, come precisato da questa Corte, non è limitata a quella prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6 – che attribuisce al contribuente la facoltà (e l’onere) di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente “è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta” (con l’espressa precisazione che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”) – ma include la possibilità di dimostrare, più in generale, che il reddito presunto sulla base del “redditometro” non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., 24/10/2005, n. 20588, 19/10/2016, n. 21141, 24/04/2018, n. 10037);
da ciò discende, anzitutto, l’erroneità della prima delle statuizioni (trascritta, nella parte in fatto, sub b) su cui si fonda la decisione impugnata, in particolare, là dove essa – dopo avere richiamato due sentenze di questa Corte (Cass., 03/02/2006, n. 2411 e 15/12/2003, n. 19163) inconferenti (in quanto concernenti l’accertamento fondato non sul “redditometro” bensì sul procedimento disciplinato dal D.L. 2 marzo 1989, n. 69, artt. 11 e 12, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 aprile 1989, n. 154) – conclude asserendo che, nell’accertamento fondato sul “redditometro”, l’amministrazione finanziaria deve “dimostrare attraverso altri elementi certi che quel possibile reddito (cioè quello che risulta dall’applicazione del “redditometro”) è stato effettivamente percepito dal contribuente o disponibile nell’anno considerato”;
si è visto infatti che l’applicazione del “redditometro” dispensa l’amministrazione finanziaria da qualunque prova ulteriore rispetto a quella della disponibilità degli elementi indicativi di capacità contributiva (beni e servizi) indicati nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, e legittima l’accertamento fondato su tale disponibilità;
con riguardo all’oggetto della prova contraria a carico del contribuente, la più recente e ormai consolidata giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che, ai sensi del citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, non è richiesta solo la prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta) ma, pur non essendo necessaria la dimostrazione che questi siano stati utilizzati proprio per sostenere le spese in contestazione, anche la prova documentale di circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere;
si deve infatti interpretare in tale senso l’espresso riferimento alla prova (risultante da “idonea documentazione”) della “entità” dei predetti ulteriori redditi e della “durata del loro possesso”, giacchè tali previsioni hanno la finalità di ancorare la disponibilità degli stessi a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale), onde consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con il metodo sintetico proprio a detti ulteriori redditi, escludendo, quindi, che essi siano stati utilizzati per scopi non considerati ai fini dell’accertamento sintetico (quale, ad esempio, un nuovo investimento finanziario), atteso che, in tale caso, essi non potrebbero giustificare le spese in contestazione (che andrebbero, dunque, ascritte a redditi non dichiarati) (Cass., 18/04/2014, n. 8995, 26/11/2014, n. 25104, 16/07/2015, n. 14885, 20/01/2017, n. 1510, 23/03/2018, n. 7389, 10/07/2018, n. 18097, 13/11/2018, n. 29067, 30/07/2019, n. 20479, 04/08/2020, n. 16637);
da ciò discende, in secondo luogo, l’erroneità della seconda delle statuizioni (trascritta, nella parte in fatto, sub c) su cui si fonda la sentenza impugnata, in particolare, là dove essa reputa costituire idonea prova contraria quella della sola “disponibilità” o “esistenza”, al 31 dicembre 2006, di congrue somme sui conti correnti bancari, insieme con la mera “affermazione” della contribuente che le stesse somme furono destinate a sostenere le spese in contestazione, ponendo a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di “fornire elementi atti a contrastare tale affermazione”, di “dimostrare, sulla base di elementi certi, precisi e concordanti la inattendibilità delle prove prodotte dal contribuente” e asserendo altresì che, a fronte della “produzione di prove contrarie”, “l’unica possibilità (dell’amministrazione finanziaria) per superare le eccezioni di parte ricorrente è costituita dalla produzione di elementi certi al di fuori delle risultanze del redditometro”;
si è visto infatti che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la prova contraria a carico del contribuente richiede che questi provi non solo la “disponibilità” o “esistenza” di ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta) ma – pur non essendo necessaria la dimostrazione che questi siano stati utilizzati proprio per sostenere le spese in contestazione – anche la prova documentale (e non la mera “affermazione”) di circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere;
è erronea, in terzo luogo, anche la terza delle statuizioni (trascritta, nella parte in fatto, sub d) su cui si fonda la sentenza impugnata, là dove essa afferma che “appare irragionevole imputare tale utilizzo (delle residenze principale e secondaria e dell’autovettura) esclusivamente alla ricorrente e non anche al coniuge tenuto conto che l’Ufficio non dimostra che esiste tra i due una separazione in atto”;
il secondo periodo del D.M. 10 settembre 1992, art. 3, comma 2 – secondo cui ciascuno degli importi relativi, tra l’altro, anche alle residenze principali e secondarie e alle autovetture, “è proporzionalmente ridotto se il contribuente dimostra che il bene (…) è nella disponibilità anche di altri soggetti diversi da quelli indicati nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 2, comma 1, ultimo periodo, ovvero che per detto bene (…) sopporta solo in parte le spese” – pone infatti l’onere della prova della disponibilità non esclusiva del bene o della sopportazione solo in parte delle spese a esso relative a carico del contribuente, laddove la sentenza impugnata ha posto a carico dell’amministrazione finanziaria l’onere di provare l’assenza di una separazione tra i coniugi;
l’esame del secondo e del terzo motivo del ricorso principale è assorbito dall’accoglimento del primo motivo dello stesso ricorso;
l’unico motivo del ricorso incidentale condizionato non è fondato;
le Sezioni unite di questa Corte (Cass., S.U., 09/12/2015, n. 24823) hanno affermato il principio di diritto – successivamente ribadito, tra le altre, da Cass., 11/05/2018, n. 11560, 29/10/2018, n. 27421 e condiviso anche da questo Collegio – secondo cui, “(d)ifferentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”;
le Sezioni unite hanno dunque chiarito che, nella normativa nazionale, in relazione ai tributi non armonizzati – cui il diritto unionale non si applica, essendo essi estranei alla sfera di competenze dell’Unione Europea – non esiste alcuna disposizione che sancisca un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, al di fuori delle singole disposizioni che tale contraddittorio prescrivano (peraltro, con differenti modalità e conseguenze della relativa inosservanza) in rapporto a specifici atti, quale “il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7 (come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito in L. n. 122 del 2010), in tema di accertamento sintetico”;
peraltro, questa Corte ha più volte ribadito – affermando un principio che è anch’esso condiviso dal Collegio – che le modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, sono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere solo dal 2009 (Cass., 06/10/2014, n. 21041, 06/11/2015, n. 22744, 29/01/2016, n. 1772, 31/05/2016, n. 11283, 25/01/2021, n. 1454);
tale conclusione è in vero imposta dalle specifiche espresse disposizioni di diritto transitorio – a fronte delle quali i principi e le regole del diritto intertemporale sono, evidentemente, recessivi dell’alinea del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, secondo cui le suddette modifiche hanno “effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto” (e, quindi, per gli accertamenti relativi ai redditi dell’anno d’imposta 2009 e successivi) e del D.M. 24 dicembre 2012, art. 5, secondo cui, conformemente alla citata disposizione di legge, “Ne disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009”;
a fronte di tale specifica espressa disciplina transitoria è evidentemente recessivo l’invocato principio di diritto intertemporale tempus regit actum, altrimenti applicabile alle norme procedimentali;
quindi, poichè è pacifico che gli accertamenti impugnati, da un lato, concernono l’IRPEF, che è un tributo non armonizzato, e, dall’altro lato, sono relativi ai redditi degli anni d’imposta 2007 e 2008, la sentenza impugnata, negando che, nella specie, sussistesse l’obbligo dell’Agenzia delle entrate di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale, è pienamente conforme a diritto;
in conclusione, il primo motivo dei ricorsi principali deve essere accolto, assorbiti il secondo e il terzo, mentre il ricorso incidentale deve essere rigettato, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al primo motivo dei ricorsi principali, e le cause devono essere rinviate alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinchè rivaluti la situazione probatoria alla luce dei principi enunciati e provveda altresì a regolare le spese del presente giudizio di cassazione.
PQM
accoglie il primo motivo dei ricorsi principali, assorbiti il secondo e il terzo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al primo motivo dei ricorsi principali e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, – comma inserito dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17 – si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale a norma del suddetto art. 13, comma 1-bis, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 14 maggio 2021.
Depositato in Cancelleria il 6 luglio 2021