Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19400 del 08/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6331 del ruolo generale dell’anno 2017 proposto da:

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è

domiciliata;

– Ricorrente principale –

contro

EEMS Italia s.p.a., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Carlo Romano e Marco Longobardi, per procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, Largo Angelo Fochetti, n. 29, presso PwC-TLS Tax e Legal Service;

– Controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 9000/1/2016, depositata in data 22 dicembre 2016;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 26 marzo 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

RILEVATO

che:

dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato a EEMS Italia s.p.a. degli avvisi di pagamento con i quali, relativamente al periodo dal 2009 al 2011, aveva contestato alla medesima di avere illegittimamente beneficiato dell’esenzione dal pagamento delle addizionali dell’accisa sull’energia elettrica nonché del pagamento dell’aliquota ridotta per gli anni dal 2012 al 2014, con conseguente irrogazione delle sanzioni; la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Roma limitatamente alle sanzioni; avverso la decisione del giudice di primo grado l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva proposto appello principale e la società appello incidentale;

la Commissione tributaria regionale ha rigettato sia l’appello principale che quello incidentale, in particolare ha ritenuto che: la società non poteva avvalersi del beneficio del pagamento dell’aliquota ridotta dell’accisa né dell’esenzione dal pagamento dell’addizionale dell’accisa in quanto l’energia acquistata dalla rete ovvero quella autoprodotta non era utilizzata per usi propri, ma ceduta alla società Solsonica s.p.a., controllata da EEMS Italia s.p.a. ma soggetto da essa distinto; non potevano, inoltre, applicarsi le sanzioni, sussistendo una incertezza obiettiva sulla normativa da applicare;

avverso la suddetta pronuncia ha quindi proposto ricorso principale l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli affidato a due motivi di censura, cui ha resistito la contribuente depositando controricorso, contenente ricorso incidentale, affidato a un unico motivo di censura, illustrato con successiva memoria;

il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, Dott. Giacalone Giovanni, ha deposito le proprie osservazioni scritte con le quali ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto di quello incidentale.

CONSIDERATO

che:

per motivi di ordine logico, si ritiene di dovere esaminare prioritariamente il motivo di ricorso incidentale della contribuente, atteso che lo stesso attiene alla legittimità della pretesa impositiva, mentre il ricorso principale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha riguardo alla legittimità del conseguente atto di contestazione della sanzione;

con l’unico motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), e art. 53, comma 1, lett. a), in combinato disposto con il D.Lgs. n. 97 del 1999, art. 2, comma 2, e dell’art. 113 c.p.c.;

in particolare, la ricorrente incidentale censura la sentenza per avere, in primo luogo, ritenuto che EMMS Italia s.p.a. avesse ceduto energia elettrica nei confronti della propria controllata, qualificandola, quindi, come venditore e dunque soggetto passivo per il pagamento dell’accisa sull’energia elettrica, ai sensi dell’art. 53 TUA, comma 1, lett. a);

sotto tale profilo, deduce che tra di essa e Solsonica s.p.a. non vi era stata alcuna cessione di energia elettrica, avendo stipulato un contratto di locazione da ricomprendersi nella più ampia figura negoziale del contratto c.d. “multiservizi”, essendo fra l’altro prevista la fornitura di ulteriori servizi, tra cui quella di energia elettrica, i cui costi erano a carico della società Solsonica s.p.a., sicché il giudice del gravame avrebbe dovuto ritenere che EMMS Italia s.p.a., quale prestatore del multiservizio, doveva essere qualificato quale consumatore finale dell’energia elettrica, non potendosi ritenere che dal contratto multiservizi derivasse una cessione di energia elettrica; inoltre, parte ricorrente censura la sentenza per avere negato il diritto all’esenzione di cui all’art. 52 TUA, comma 3, lett. b), sulla base di un documento di prassi della stessa amministrazione doganale che, in quanto tale, è mero atto interno, non vincolante ai fini della decisione, anche tenuto conto della nozione di autoproduttore di cui al D.Lgs. n. 97 del 1999, art. 2, comma 2 (c.d. decreto Bersani) nel quale si fa specifico riferimento al fatto che è autoproduttore il soggetto che produce energia elettrica e la utilizza per uso proprio o per uso delle società controllate, come sarebbe, appunto, nel caso di specie;

il motivo è infondato;

il primo profilo di censura attiene alla questione se EMMS Italia s.p.a., potesse avvalersi del beneficio, di cui all’art. 52, comma 3, lett. b), dell’esenzione dell’accisa sull’energia elettrica utilizzata, in particolare se possa essere considerata “venditore”, ai sensi dell’art. 53 TUA, comma 1, lett. a), in relazione alla successiva destinazione della stessa in favore della controllata Solsonica s.p.a.;

va quindi osservato, in primo luogo, che il D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), prevede che: “non è sottoposta all’accisa l’energia elettrica: b) prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni”;

la previsione normativa in esame, dunque, fonda l’esistenza del presupposto per l’esenzione su due circostanze: a) che si tratti di energia prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili (che abbiano una determinata potenza); b) che l’energia elettrica sia autoprodotta e consumata dallo stesso autoproduttore;

la questione che prospetta la ricorrente incidentale riguarda la circostanza che, pacifico il profilo di cui al punto a), deve ragionarsi in termini di autoconsumo anche relativamente all’energia elettrica utilizzata dalla propria controllata in forza di un contratto di multiservizi che, secondo il suo contenuto, non comporterebbe una cessione di energia elettrica in favore di terzi;

evidenzia la ricorrente incidentale, in particolare, che il rapporto contrattuale costituito con la propria controllata prevedeva la locazione di immobili e la fornitura di ulteriori servizi, tra cui quella di energia elettrica che, nell’ambito dell’intera regolamentazione pattizia, costituisce solo una delle molteplici componenti, sicché non può farsi derivare la qualificazione del contratto in esame quale negozio di somministrazione di energia elettrica, con la conseguenza che essa deve essere considerata quale “consumatore” finale;

va osservato, in primo luogo, che non rilevano le considerazioni espresse dalla ricorrente incidentale in memoria;

in particolare, il primo profilo è relativo alla circostanza che, poiché parte dell’energia elettrica era stata anche acquistata dalla rete -nazionale, oltre che autoprodotta, sarebbe generico il quantum di energia elettrica che sarebbe stata ceduta, non risultando alcun riferimento specifico e documentato all’energia acquistata dalla rete nazionale, sicché il giudice del gravame avrebbe omesso di motivare sul punto;

si tratta, in realtà, di un rilievo inammissibile in quanto del tutto nuovo, posto che, in primo luogo, non risulta che la questione della diversità del quantum di energia acquistata rispetto a quella autoprodotta, con conseguente mancato assolvimento dell’onere di prova da parte dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, era stata fatta valere nei precedenti giudizi di merito e, in secondo luogo, è inconferente con il motivo di ricorso incidentale, incentrato unicamente sulla esistenza dei presupposti per potere avvalersi dell’esenzione di cui al D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), sicché solo entro questi limiti deve essere esaminato il motivo di censura;

non conferente, peraltro, è il riferimento alla pronuncia di questa Corte n. 10684 del 2020, citata in memoria, che, invero, ha precisato su quali presupposti si deve fondare l’accertamento della soggettività passiva in materia di accisa e, in particolare, quali siano i fatti generatori dell’imposta ed ha inoltre, evidenziato che i passaggi commerciali a intermediari sono fiscalmente irrilevanti, con la conseguenza che l’intermediario non acquista la qualità di soggetto passivo, che spetta solo al fabbricante;

si tratta, dunque, di profili che non attengono alla presente controversia, poiché è indubbia la soggettività passiva della società, essendo la stessa da qualificarsi come “fabbricante”, in quanto autoproduttore di energia elettrica da fonti rinnovabili, ponendosi solo la questione della sussistenza del diritto all’esenzione per l’energia elettrica dalla stessa consumata;

d’altro lato, la stessa citata pronuncia ha precisato che l’indice di capacità contributiva, cui fa riferimento la controricorrente in memoria, è da riferirsi proprio all’immissione in consumo da parte del soggetto passivo, perché è questa che esprime l’idoneità, intesa come attitudine economica, dei fabbricanti, a presentarsi sul mercato per vendere prodotti a terzi: nella fattispecie, è solo il consumo compiuto dalla società che viene in considerazione ed è per tale ragione che non vi è questione della sua soggettività passiva e che, in questo ambito, ai fini dell’applicabilità dell’esenzione, può rilevare solo il consumo in proprio della medesima, non anche quello di altri soggetti;

ciò precisato, va osservato, in primo luogo, che, ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 2, comma 3: “L’accisa è esigibile anche quando viene accertato che non si sono verificate le condizioni di consumo previste per poter beneficiare di un’aliquota ridotta o di una esenzione” e che la suddetta previsione è conforme alla Dir. n. 2003/96/Ce, par. 4, che consente agli Stati membri di ancorare l’esigibilità, dell’imposta al fatto che: “… si constati che non e’, o non è più rispettata una condizione di utilizzazione finale fissata dalla normativa nazionale per potere beneficiare di un livello di imposizione ridotto o dell’esenzione”;

in secondo luogo, va evidenziato che questa Corte (Cass. civ., 16 ottobre 2019, n. 26142) ha affermato il seguente principio di diritto: “in tema di accise sull’energia elettrica, la società consortile che autoproduce energia elettrica da fonte rinnovabile, con impianti dalla potenza disponibile superiore a 20 kw, beneficia dell’esenzione prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1995, art. 52, comma 3, lett. b), (nella sua formulazione applicabile ratione temporis, successiva alle modifiche introdotte con il D.Lgs. n. 26 del 2007) limitatamente all’energia prodotta e consumata in proprio e non anche a quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati”;

il principio, applicato con riferimento al rapporto tra società consortili e’, a fortiori, applicabile anche all’ipotesi, quale quella in esame, in cui l’energia elettrica da fonte rinnovabile non è consumata dalla società che la autoproduce, ma da società da essa controllata;

d’altro lato, va osservato, con riferimento alla specifica questione della rilevanza del contratto “multiservizi” stipulato tra la società e Solsonica s.p.a. che, sul punto, questa Corte (Cass. civ., 20 settembre 2017, n. 21816) ha precisato che la circostanza che la fornitura di energia elettrica avviene non con un contratto di somministrazione di energia elettrica ma con un contratto di fornitura di multiservizi, che include una varietà di prestazioni tra cui anche la fornitura di energia elettrica, non influisce sulla qualificazione di venditore di colui che, dopo avere acquistato l’energia elettrica, successivamente la rende utilizzabile in favore di terzi;

invero, tale prospettiva non influisce sulla sostanza del rapporto atteso che quel che, in sostanza, si è realizzato, è una cessione onerosa di energia elettrica a favore di terzi con una soggettività giuridica autonoma;

l’espressione utilizzata dalla norma di cui all’art. 53 TUA, comma 2, lett. a), secondo cui “sono considerati fabbricanti, ai fini della imposizione, gli acquirenti di energia elettrica: a) che l’acquistano per farne rivendita”, possiede sul piano letterale, un indubbio ed univoco significato nel senso del puro e semplice riferimento ad una attività di intermediazione nel trasferimento dell’energia elettrica, non limitato alla figura del contratto di somministrazione, a prescindere, dunque, dalla figura negoziale a cui in concreto le parti abbiano fatto ricorso, tale da non consentire all’interprete di introdurre eccezioni o limitazioni all’ambito applicativo della norma, chiaramente desumibile dal suo tenore testuale (art. 12 preleggi) e ciò, tanto più, che, venendo in rilievo l’attribuzione di una agevolazione, le correlate relative disposizioni di favore debbono essere interpretate in termini rigorosi;

la sentenza del giudice del gravame, dunque, è in linea con i suddetti principi, in quanto ha, correttamente, ritenuto che l’energia elettrica utilizzata da Solsonica s.p.a. non potesse essere considerata quale ipotesi di “autoconsumo” da parte della contribuente, essendo stata utilizzata da un terzo soggetto;

con riferimento al secondo profilo di censura, lo stesso attiene alla questione della sussistenza dei presupposti per l’applicabilità dell’esenzione dal pagamento dell’accisa sull’energia elettrica nel caso, secondo quanto previsto dall’art. 52 TUA, comma 3, lett. b), secondo cui è esente l’energia prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kW, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni;

non correttamente parte ricorrente evidenzia che la sentenza censurata si è basata sull’applicazione della nota n. 130439 del 13 dicembre 2013 dell’Agenzia delle dogane, posto che, invero, sebbene sia stato fatto richiamo al suddetto atto nel percorso motivazionale, il ragionamento del giudice del gravame è chiaramente incentrato sulla autonoma considerazione della ratio della disciplina di favore in esame, in quanto tale applicabile solo in caso di utilizzo per usi propri da parte del soggetto autoproduttore dell’energia con impianti azionati da fonti rinnovabili;

né è corretto il richiamo alla nozione di autoproduttore di cui al citato D.Lgs. n. 97 del 1999 (c.d. decreto Bersani);

questa Corte (Cass. civ., 13 ottobre 2020, n. 22002), invero, ha precisato che la nozione di autoproduzione di cui al D.Lgs. n. 79 del 1999, non è idonea ad individuare i soggetti esentati dal pagamento delle accise ai sensi dell’art. 52 T.U.A., comma 3, lett. b), i quali non rientrano nella menzionata definizione;

vengono ora in considerazione i motivi di ricorso principale proposti dall’Agenzia delle dogane;

con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, nonché della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, per avere ritenuto non applicabile la sanzione;

in particolare, la ricorrente principale deduce che dallo stesso contenuto argomentativo della decisione censurata si evidenziava la insussistenza di difficoltà interpretative della disciplina da applicare, sicché non sussisteva alcuna incertezza normativa che potesse giustificare la statuizione di non applicabilità delle sanzioni, non potendo valere la circostanza che la contribuente ne avesse contestato l’applicabilità;

preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso in quanto mancante del requisito richiesto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 39, cioè dell’esposizione sommaria dei fatti della causa, nonché del primo motivo di ricorso principale, in quanto mancante del requisito richiesto dall’art. 366 c.p.c., comma 4, cioè dei motivi per i quali è stato prospettato il motivo di censura, con l’indicazione delle norme di diritto su cui si fondano; invero, con riferimento al primo profilo, parte ricorrente ha chiaramente illustrato quali erano state le ragioni della pretesa, anche con riferimento al profilo sanzionatorio, quali erano state le ragioni di doglianza della contribuente, quale era stato il contenuto della decisione di primo grado, soprattutto evidenziando la parte, di interesse, relativa alla statuizione sulle sanzioni, in tal modo consentendo a questa Corte di apprezzare e valutare la vicenda ai fini della decisione sui motivi di ricorso proposti;

con riferimento al secondo profilo, ha chiaramente indicato il passaggio della sentenza del giudice di gravame oggetto di censura ed ha evidenziato le ragioni della contrarietà della stessa alla luce delle previsioni normative indicate in rubrica, sottolineando come, nella fattispecie, non poteva porsi alcuna questione di incertezza normativa, tenuto conto anche del fatto che la stessa decisione non aveva riscontrato alcuna difficoltà interpretativa, avendo solo statuito sulla diversa linea difensiva assunto dalla contribuente;

ciò precisato, il motivo di ricorso è infondato;

questa Corte, nel delineare i confini della condizione obiettiva d’incertezza interpretativa, quale presupposto per l’applicabilità dell’esenzione fiscale di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, e del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, ha enunciato una serie di principi di diritto che di seguito si riportano;

e’ stato affermato che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, e della D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (Cass. civ., 23 novembre 2016, n. 23845; Cass. civ., 1 febbraio 2019, n. 3108);

e’ stato, inoltre, affermato rincertezza normativa oggettiva tributaria” è caratterizzata dall’impossibilità d’individuare in modo univoco, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazione di una serie di “fatti indice” (Cass. civ., 12/04/2019, n. 10313);

e’ stato, poi, chiarito che la valutazione dei “fatti indice”, il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall’Amministrazione, va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto, così come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure pur ricollegandovi i medesimi effetti (Cass. civ., 9 dicembre 2019, n. 32082);

con riferimento specifico ai suddetti “fatti indice”, si e’, infine, precisato che “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva – che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6 – è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni “indici”, quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente”(Cass. civ., 26 giugno 2020, n. 12798);

con riferimento al caso di specie, la decisione del giudice del gravame di non applicabilità della sanzione si è fondata su due profili espressamente indicati: da un lato, lo stesso comportamento dell’amministrazione doganale che ha, nel tempo, mutato il proprio orientamento con riferimento alla nozione di autoproduttore; il contrasto dottrinale sulla corretta applicazione della disciplina in esame sul punto, che in modo non uniforme ha ritenuto che la nuova e diversa posizione assunta dall’amministrazione finanziaria fosse in contrasto con la ratio dell’esenzione, che, in realtà, sarebbe quella di favorire la produzione di energia pulita;

parte ricorrente non ha tenuto in considerazione i suddetti “fatti indice” delineati dal giudice del gravame a supporto della motivazione, limitandosi, genericamente, a prospettare la insussistenza nel caso di specie della incertezza obiettiva della normativa da applicare, senza confrontarsi con la ragione della decisione;

con il secondo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per non avere dato conto dei motivi per cui ha ritenuto non applicabile la sanzione;

il rigetto del primo motivo di ricorso principale comporta l’assorbimento del presente motivo;

in conclusione, il motivo di ricorso incidentale è infondato, con conseguente rigetto del ricorso incidentale, il primo motivo di ricorso principale è infondato, assorbito il secondo, con conseguente rigetto del ricorso principale;

la soccombenza reciproca comporta la compensazione delle spese di lite;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

PQM

La Corte:

Rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli nonché il ricorso incidentale di EMMS s.p.a.;

compensa interamente le spese di lite del presente giudizio;

dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 26 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 8 luglio 2021