Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19411 del 08/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3256/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

– ricorrente e controricorrente a ricorso incidentale –

contro

G.G., rappresentato e difeso dall’avv. Antonino Nocito, elettivamente domiciliato in Roma, via Cola Di Rienzo, n. 149, presso lo studio dell’avv. Daniele Urbani.

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione n. 35, n. 2394/35/14, pronunciata il 10/06/2014, depositata il 23/07/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 aprile 2021 dal Consigliere Riccardo Guida.

RILEVATO

che:

1. G.G., titolare di un’agenzia di pompe funebri, impugnò l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini IRPEF e IRAP, per l’annualità 2008, un maggiore reddito non dichiarato;

2. la Commissione tributaria provinciale di Palermo (con sentenza n. 196/09/2013) rigettò il ricorso;

3. la Commissione tributaria regionale della Sicilia, con la pronuncia menzionata in epigrafe, nel contraddittorio dell’ufficio, in parziale accoglimento dell’appello del contribuente, ha (ri)determinato il maggiore reddito imponibile in misura di Euro 34.767,00, per quanto ancora interessa, sulla base delle seguenti considerazioni: (i) non è fondata l’eccezione di illegittimità dell’avviso per difetto di sottoscrizione del funzionario ( V.S.) in quanto l’Agenzia ha esibito, in primo grado, documentazione attestante il potere di firma in capo a quest’ultimo; (ii) l’interessato non ha fornito elementi idonei a superare la presunzione legale secondo cui i versamenti e i prelevamenti sui propri conti correnti hanno rilievo fiscale; (iii) identici argomenti valgono per le movimentazioni (versamenti e prelevamenti) sul conto corrente del coniuge del contribuente (per un ammontare di Euro 15.349,86) che l’organo di controllo ha ritenuto non giustificate; (iv) poiché non risulta dall’avviso che si sia trattato di un accertamento analitico induttivo, dai ricavi accertati (per Euro 155.628,00) vanno dedotti i “costi occulti”, secondo la percentuale del 77,66% dichiarata dal contribuente, sicché il maggiore reddito d’impresa (come suaccennato) è pari a Euro 34.767,00;

4. l’Agenzia ricorre con un motivo; il contribuente resiste con controricorso, nel quale propone ricorso incidentale, con tre motivi, cui l’Amministrazione finanziaria replica con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. con l’unico motivo di ricorso principale (“1) Violazione ed errata applicazione di norme di diritto, con riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 7, al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, agli artt. 2729 e 2597 c.c., nonché con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), l’Agenzia censura la sentenza impugnata, nella parte in cui sono stati riconosciuti costi occulti nella misura del 77,66%, per avere trascurato che, trattandosi di un accertamento analitico induttivo, fondato su indagini finanziarie, non potevano essere dedotti costi determinati forfetariamente, non avendo il contribuente indicato né tantomeno documentato la specifica riferibilità dei prelevamenti bancari a costi sostenuti e provati in maniera esplicita e concreta;

in continuità con Cass. 29/09/2017, n. 22868, giova premettere che “In tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario.”. Cass. 05/10/2018, n. 24422 ha successivamente chiarito che “il principio secondo cui “alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere una incidenza percentualizzata dei costi” è applicabile in caso di rettifica induttiva (in questi termini è anche la richiamata Cass. n. 640 del 2001) e non già di accertamento conseguente ad indagine bancaria regolamentato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, e dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, in base al quale incombe sul contribuente l’onere di provare, rispetto alla presunzione legale emergente dai dati delle movimentazioni bancarie, che detti elementi non siano riferibili ad operazioni imponibili (in particolare che i versamenti siano registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili) mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti (Cass. n. 4589 del 2009)”;

nel caso all’esame, posto che non si è trattato di un accertamento induttivo “puro”, ma di un accertamento a “tavolino” (bancario), il giudice d’appello non si è attenuto alle superiori regole di diritto e, errando, ha riconosciuto all’impresa (del contribuente) dei costi, correlati ai ricavi occulti, quantificandoli nella misura forfetaria del 77,66%, così come dichiarato dall’imprenditore, senza porre mente al fatto che, invece, spettava al contribuente fornire la prova analitica dell’esistenza di costi deducibili, correlati ai maggiori ricavi accertati;

2. con il primo motivo di ricorso incidentale (“I – Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, nonché della L. n. 212 del 2000, artt. 5, 7 e 10, e del D.Lgs. n. 165 del 2011, artt. 16 e 17, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), il contribuente censura la sentenza impugnata, per un verso, per avere rigettato la doglianza, già disattesa dal giudice di primo grado, di nullità dell’avviso perché sottoscritto da un funzionario ( V.S.), in assenza della necessaria delega di funzioni (non essendo sufficiente, ai fini della validità dell’avviso, la “delega alla firma” esibita dall’ufficio in giudizio) da parte del direttore provinciale ( D.M.C.); per altro verso, a causa della mancanza di prova, spettante all’Agenzia, dell’appartenenza del firmatario dell’atto alla carriera direttiva;

2.1. il motivo non è fondato;

posto che è pacifico che l’A.F. ha esibito in giudizio l’atto di “delega alla firma”, il rigetto, da parte della Commissione regionale, della censura in punto di omessa produzione della delega di funzioni ad un funzionario della carriera direttiva, è in termini con il costante indirizzo sezionale (cfr. Cass. 07/08/2020, n. 16844, consolidata da Cass. 02/02/2021, n. 2221), che il Collegio fa proprio, secondo cui “L’avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell’atto, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni. In ogni caso, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento non è una delega di funzioni, da attribuire solo ad un dirigente, ma solo una delega di firma, di tal che l’atto firmato dal delegato, pur essendo certamente frutto dell’attività decisionale ‘di quest’ultimo, resta formalmente imputato all’organo delegante, senza nessuna alterazione dell’ordine delle competenze. Il delegato alla firma agisce semplicemente come longa manus del delegante, e, quindi, in qualità di mero sostituto materiale del soggetto persona fisica titolare dell’organo cui è attribuita la competenza.”;

3. con il secondo motivo (“II – Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), il contribuente censura la sentenza impugnata per avere omesso di rilevare che le operazioni bancarie accertate (prelevamenti e versamenti) risultavano annotate nelle scritture contabili obbligatorie con l’indicazione della relativa causale (si trattava di versamenti in conto capitale effettuati dal contribuente a favore della propria impresa), e, ancora, che era stato indicato il beneficiario dei prelevamenti/pagamenti, e che, infine, in tal modo era stata superata la presunzione di rilevanza fiscale dei movimenti di conto corrente;

3.1. il motivo non è fondato;

e’ principio di diritto tralatizio (cfr. ex multis Cass. 30/06/2020, n. 13112) che “In tema di accertamenti bancari, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze.”;

nella fattispecie concreta, il giudice d’appello ha fatto corretta applicazione di questi canoni giuridici e, dopo avere liberamente valutato il materiale probatorio, con accertamento di fatto, non attinto da specifica censura, ha stabilito che il contribuente si era limitato ad allegare, senza darne dimostrazione, le causali dei contestati versamenti e prelevamenti. Per completezza, sul punto, giova rammentare che, comunque, non consente di superare la presunzione legale ex art. 32, cit., in favore del fisco, l’argomento difensivo secondo cui i versamenti sul conto corrente dell’impresa sarebbero stati operati dallo stesso contribuente. Infatti, in mancanza della necessaria e rigorosa dimostrazione circa l’effettiva fonte della rimessa, è del tutto ragionevole negare che sia stata vinta la presunzione che tale afflusso di denaro in cassa altro non fosse che un ricavo occulto dell’impresa, asseritamente capitalizzata o finanziata dal suo titolare con proprie risorse personali;

4. con il terzo motivo (“II – Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, e art. 37, comma 3, nonché dell’art. 2729 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”), si censura l’errore di diritto della sentenza impugnata che ha attribuito al contribuente alcune operazioni bancarie (25 accrediti e 2 addebiti, per un totale di Euro 15.349,86) sul conto corrente intestato al coniuge ( L.M.G.), sulla base del mero dato presuntivo dello stretto legame parentale, senza verificare la ricorrenza o meno di altri elementi presuntivi di riscontro, in tal modo erroneamente “ribaltando” sulla parte privata l’onere della prova che, invece, incombe sull’erario;

4.1. il motivo non è fondato;

occorre rammentare l’indirizzo di legittimità (Cass. 15/01/2020, n. 549) per cui “In tema di accertamento dell’imposta sui redditi (…) le verifiche fiscali finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono anche indirizzarsi sui conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente, potendo desumersi la riferibilità a quest’ultimo da elementi sintomatici, quali: il rapporto di stretta familiarità, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l’infedeltà delle dichiarazioni e l’esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone.”;

nella specie, la CTR ha compiuto un accertamento di fatto conforme a questo principio là dove ha aderito alla prospettazione dell’ufficio -secondo cui quelle movimentazioni sul conto corrente intestato al coniuge erano riferibili al contribuente, la cui moglie non aveva redditi propri ed era totalmente a carico del marito -, anche a causa dell’assenza di elementi probatori di segno contrario idonei a superare la presunzione legale a favore dell’erario;

5. alla stregua delle precedenti considerazioni, pertanto, accolto il ricorso principale dell’Agenzia e rigettato quello incidentale del contribuente, la sentenza è cassata, in relazione al ricorso principale, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate e rigetta il ricorso incidentale del contribuente, cassa la sentenza impugnata, in relazione al ricorso principale, e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 27 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 8 luglio 2021