Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19741 del 12/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21827/2014 R.G. proposto da:

G.G. E C. SNC LAVORI EDILI, (C.F. *****), in persona del legale rappresentante pro tempore, G.G. (C.F.

*****), GA.GI. (C.F. *****), rappresentati e difesi dall’Avv. CARLO BONARDI, elettivamente domiciliati in ROMA PIAZZA CAVOUR presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Sezione staccata di Brescia n. 623/66/14, depositata il 3 febbraio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 febbraio 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

CHE:

La società contribuente G.G. E C. SNC LAVORI EDILI e i soci G.G. e GA.GI. hanno impugnato alcuni avvisi di accertamento, relativi al periodo di imposta dell’esercizio 2007, con i quali si accertavano un maggior reddito derivante dall’indebito utilizzo di fatture di acquisto, ritenute afferenti operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini del recupero di IRES e IRAP, oltre che di IRPEF in capo ai soci quale rettifica del reddito da partecipazione in relazione alle quote della società partecipata possedute. L’avviso di accertamento traeva origine da un PVC eretto a carico di terzi, con il quale veniva contestata l’emissione, da parte di un fornitore della contribuente (la società Cooperativa Carpen Edilizia), di fatture aventi ad oggetto prestazioni di lavoro, di cui si deduceva l’interposizione fittizia nell’assunzione dei lavoratori da parte delle imprese subappaltatrici, tra cui l’odierna società contribuente, finalizzata ad evadere il pagamento degli oneri previdenziali, assicurativi ed erariali. I contribuenti hanno sostenuto l’esistenza delle sottostanti prestazioni di lavoro in virtù di un contratto di subappalto, nonché la propria buona fede.

La CTP di Brescia ha accolto i ricorsi riuniti sul presupposto che le fatture indicate nel PVC inerissero a un diverso periodo di imposta, ritenendo così immotivati gli atti impositivi. La CTR della Lombardia, Sezione staccata di Brescia, con sentenza in data 3 febbraio 2014, ha accolto l’appello dell’Ufficio.

Ha ritenuto, preliminarmente, la CTR che l’appello era stato proposto tempestivamente, che la notifica dell’avviso di accertamento a mezzo posta fosse regolare e ha rilevato che il PVC era allegato all’atto impositivo impugnato. Nel merito, la CTR ha ritenuto accertata l’inesistenza del soggetto emittente le fatture, in quanto soggetto costituito artificiosamente allo scopo di consentire ad altre imprese operanti nel settore edilizio di poter disporre di manodopera senza sostenere gli oneri previdenziali, assicurativi ed erariali. La CTR ha, inoltre, accertato la complicità della contribuente nella frode compiuta dal fornitore, precisando che la prova contraria del contribuente non può esaurirsi nella produzione dei contratti di appalto e della documentazione relativa ai cantieri, non essendo controversa l’effettuazione dei lavori.

Propongono ricorso per cassazione i contribuenti, affidato a quattro motivi. Resiste con controricorso l’Ufficio.

CONSIDERATO

CHE:

1.1 – Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), artt. 41, 41-bis e 42, comma 4, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 57, 61, 62, della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 nonché degli artt. 2727 e 2729 c.c., per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che fosse stato adeguatamente motivato l’avviso di accertamento sulla base di elementi indiziari dotati di pregnanza presuntiva. Deducono i ricorrenti che il PVC dal quale trarrebbero origine gli atti impositivi non è stato allegato all’atto impositivo, circostanza risultante dalla mancata indicazione nell’atto impositivo degli allegati, tra cui il menzionato PVC, circostanza che si rifletterebbe sul difetto di motivazione dell’atto. Contestano, inoltre, la pregnanza degli elementi indiziari addotti dall’Ufficio, non potendo gli stessi essere fondati su un controllo effettuato nei confronti di un terzo fornitore. Deducono, ulteriormente, sotto il medesimo profilo, che mancherebbe nesso eziologico tra l’inesistenza soggettiva delle fatture e lo storno delle stesse in danno del ricorrente, non essendo stato effettuato alcun accertamento in relazione al coinvolgimento della società ricorrente nella frode perpetrata dalla fornitrice di manodopera.

1.2 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), artt. 41, 41-bis e 42, comma 4, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 57, 61, 62, della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, degli artt. 2727 e 2729 c.c. (norme già poste ad oggetto del precedente motivo di ricorso), nonché degli artt. 115,116 e 229 c.p.c. e degli artt. 2730, 2733 e 2735 c.c., per avere il giudice di appello ritenuto erroneamente allegato all’avviso di accertamento il PVC relativo al fornitore di manodopera. Ripropongono i ricorrenti la doglianza della mancata allegazione del PVC, con conseguente erroneo esame da parte del giudice di appello di un fatto decisivo, escluso alla luce dell’esame dei documenti di causa. Deducono, ulteriormente i ricorrenti che la mancata indicazione dell’allegato costituirebbe confessione stragiudiziale (o giudiziale) circa la mancata allegazione dell’atto.

1.3 – Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), artt. 41, 41-bis e 42, comma 4, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 25, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472, del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, artt. 57, 61, 62, del L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, degli artt. 2727 e 2729 c.c. (norme già oggetto dei due precedenti motivi di ricorso, nonché del D.L. 2 marzo 2012, n. 1(6), conv. dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, per avere il giudice di appello ritenuto l’esistenza di indizi gravi, precisi e concordanti a fondamento dell’accertamento di costi fittizi in quanto provenienti da soggetti soggettivamente inesistenti, sulla base di una dedotta interposizione fittizia di manodopera. Deducono i ricorrenti che l’indeducibilità non troverebbe applicazione per i costi esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, per cui le fatture soggettivamente inesistenti rimarrebbero sostanzialmente indifferenti ai fini delle imposte dirette, rendendo i costi deducibili. Deducono, inoltre, l’esistenza della buona fede, avendo gli stessi operato tutti gli opportuni controlli al fine di verificare l’esistenza della struttura organizzativa del fornitore (visura camerale, libro matricola, registro infortuni, DURC, copia del POS, matrici degli assegni di pagamento delle prestazioni, estratto del libro di reverse charge), ritenendo che tale principio operi anche in materia di imposte dirette; al riguardo, i ricorrenti deducono che non sarebbe stata svolta alcuna indagine volta ad accertare il coinvolgimento della contribuente nella frode commessa dal proprio fornitore. Deducono i ricorrenti, infine, che non sarebbe stata data indicazione del soggetto che avrebbe eseguito le prestazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

1.4 – Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 26,D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 49,D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40,L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 14,D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 16, comma 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto correttamente notificato l’atto di appello. Deducono i ricorrenti che mancherebbe la relazione di notificazione, atto essenziale ai fini del perfezionamento del procedimento notificatorio.

2 – Il quarto motivo, il quale riveste ruolo pregiudiziale, è ammissibile, essendo l’atto di appello, per quanto non trascritto, prodotto in allegato al ricorso.

Il motivo è infondato, posto che – come rilevato dal controricorrente – nel processo tributario è consentito che l’appellante notifichi l’atto di gravame avvalendosi non già dell’ufficiale giudiziario, bensì procedendo alla spedizione diretta a mezzo piego raccomandato, attività notificatoria consentita dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 16, comma 3; nel qual caso la disciplina applicabile è quella concernente il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, non anche quella della L. n. 890 del 1982, attinente alla notificazione eseguita dall’ufficiale giudiziario ex art. 149 c.p.c. (Cass., Sez. V, 7 dicembre 2016, n. 25095; Cass., 5 agosto 2016, n. 16488; Cass., Sez. V, 4 luglio 2014, n. 15315; Cass., Sez. V, 17 dicembre 2010, n. 25616; Cass., Sez. V, 29 gennaio 2008, n. 1906). Nel caso, pertanto, di notifica a mezzo posta, le indicazioni che debbono risultare dall’avviso di ricevimento ai fini della validità della notificazione, quando l’atto sia consegnato a persona diversa dal destinatario, sono non già quelle di cui all’art. 139 c.p.c., ma quelle prescritte dal regolamento postale per la raccomandata ordinaria (Cass., Sez. V, 5 agosto 2016, n. 16488, cit.; Cass., Sez. VI, 25 luglio 2018, n. 19795), non risultando – quindi – necessaria la apposizione della relata di notificazione sull’originale e sulla copia notificata (Cass., Sez. V, 24 dicembre 2020, n. 29539; Cass., 15 ottobre 2020, n. 22348; Cass., Sez. V, 14 novembre 2019, n. 29642; Cass., n. 15315/2014, cit.).

La sentenza impugnata non si è sottratta alla corretta applicazione dei suindicati principi.

3 – Il primo e il secondo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati e vanno rigettati. Quanto alla dedotta mancata allegazione del PVC, la sentenza impugnata ha accertato che “il verbale della Guardia di Finanza da cui è partita l’indagine che ha accertato l’inesistenza soggettiva della cooperativa era allegato all’avviso di accertamento perché indicato a pag. 3 dell’avviso emesso nei confronti della società”. La CTR ha, pertanto, compiuto uno specifico accertamento in fatto circa l’avvenuta allegazione, riguardo alla quale i ricorrenti intendono ripercorrere il ragionamento decisorio, compiuto dal giudice del merito, che è precluso nel giudizio di legittimità.

Parimenti infondati sono i motivi quanto al dedotto difetto di motivazione dell’atto impugnato, essendo stata tale questione implicitamente rigettata per effetto dell’accertamento della sussistenza di un sufficiente coacervo indiziario che ha portato l’Ufficio a ritenere adeguato il supporto probatorio addotto dall’Ufficio, come motivatamente ritenuto dalla sentenza impugnata.

Analogamente infondato è il motivo relativo alla dedotta carenza di frode, posto che la CTR ha accertato sussistente “la complicità (della ricorrente) nell’accettare condizioni favorevoli di subappalto che incidono negativamente sulla libera concorrenza e sul mercato”, deducendo – pertanto – che sono state praticate condizioni contrattuali più favorevoli di quelle di mercato e che questo incide sulla buona fede della società contribuente, odierna ricorrente.

4 – Il terzo motivo è fondato.

La L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis (come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8 conv. dalla L. n. 44 del 2012, sostanzialmente invocato da parte ricorrente), prevede che “nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, TUIR non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo”, così sterilizzando ai fini delle imposte dirette l’indeducibilità che sarebbe prevista per l’IVA applicata a costi e spese esposti in fatture che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Tale disposizione consente, pertanto, all’acquirente in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, anche ove consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, di dedurre i costi di beni e servizi non utilizzati direttamente al fine di commettere il reato, anche per atti, fatti o attività posti in essere prima della sua entrata in vigore (Cass., Sez. V, 6 ottobre 2020, n. 21706; Cass., Sez. V, 21 febbraio 2020, n. 4645; Cass., Sez. V, 20 gennaio 2018, n. 30013; Cass., Sez. V, 8 aprile 2015, n. 6988), purché si tratti di costi non in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, né si tratti di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (Cass., Sez. V, 12 dicembre 2019, n. 32587).

5 – Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al terzo motivo, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla CTR a quo, perché faccia applicazione del suddetto principio di diritto: “In tema di imposte sui redditi e di Irap ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14 comma 4-bis pro tempore vigente, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo”, nonché perché provveda anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, rigetta il primo, il secondo e il quarto motivo, accoglie il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia, sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la regolazione e liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 11 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021