Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19752 del 12/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. SAIJA S. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26036-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FMT SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DELLA GIULIANA 66, presso lo studio dell’avvocato PIETRO PATERNO’ RADDUSA, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato PIERGIORGIO FINOCCHIARO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 936/2014 della COMM.TRIB.REG.SICILIA SEZ.DIST.

di SIRACUSA, depositata il 18/03/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11/03/2021 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA.

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale effettuata dalla G.d.F. di Augusta nei confronti di FMT s.r.l. unipersonale, l’Ufficio di Augusta emise un avviso di accertamento, per l’anno 2007, rettificando il reddito della società, il valore della produzione e gli imponibili, rispettivamente ai fini IRES, IRAP e IVA, così rideterminando le maggiori imposte accertate, oltre sanzioni ed interessi. In particolare, le violazioni contestate riguardavano costi deducibili per l’ammontare di Euro 116.165,00, oltre IVA relativa per Euro 22.946,00 e ammortamenti indeducibili per Euro 1.453,00, relativi a beni non rinvenuti in sede di accesso. Proposto ricorso dalla società, la C.T.P. di Siracusa lo accolse con sentenza n. 40/02/12. Tuttavia, la C.T.R. della Sicilia, sez. st. di Siracusa, con decisione n. 936/16/14 del 18.3.2014, in parziale riforma della prima decisione, accolse parzialmente l’appello dell’Ufficio, ritenendo fondato il recupero attinente ad Euro 8.699,81 per costi disconosciuti ed Euro 1.172,81 per IVA indetraibile, osservando a tal ultimo riguardo che la società – pur essendosi opposta il recupero stesso – nulla aveva però osservato sulla contestata irregolarità delle schede carburante. L’Agenzia delle Entrate ricorre ora per cassazione, sulla base di due motivi, cui resiste con controricorso FMT s.r.l. unipersonale, che ha pure proposto ricorso incidentale, affidato a cinque motivi, depositando anche memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

RICORSO PRINCIPALE.

1.1 – Con il primo motivo, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2556 c.c., in combinazione con il D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39, 40 e 41-bis e con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto la C.T.R. irrilevante, ai fini della deducibilità dei costi contestati, la loro afferenza ad un ramo d’azienda di proprietà di terzi, oggetto di cessione in favore della società contribuente mediante scrittura privata non autenticata del 25.5.2006, registrata il 25.7.2006. In sostanza, rileva la ricorrente che la cessione d’azienda, per poter esplicare effetti, deve essere conclusa con atto pubblico o scrittura privata autenticata, ai sensi dell’art. 2556 c.c., con conseguente deposito presso il R.I., sicché i beni aziendali inerenti alla cessione in questione non possono considerarsi strumentali, perché non di proprietà dell’asserita cessionaria; conseguentemente, non possono considerarsi deducibili i costi (manutenzione, riparazione, carburante, ecc.) ad essi relativi, come quelli per cui è processo.

1.2 – Con il secondo motivo, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 112,115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per non aver la C.T.R. compiutamente esaminato il proprio motivo d’appello con cui si era contestata la prima decisione, nella parte in cui non era stato espressamente affermato che una cessione di ramo d’azienda come quella in questione è priva di qualsiasi effetto giuridico, e comunque per aver deciso senza tener conto delle prove offerte e in modo superficiale e sbrigativo.

RICORSO INCIDENTALE.

1.3 – Con il primo motivo, la società denuncia omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Avuto riguardo alla ripresa fiscale ritenuta fondata dalla C.T.R., sul presupposto della mancata contestazione dei costi per Euro 8.699,81 ed Euro 1.172,82 per IVA relativa, la società evidenzia che essa aveva in realtà contestato integralmente l’avviso di accertamento, chiedendone l’annullamento per difetto di motivazione, ed anche in grado d’appello aveva contestato la presunta acquiescenza dedotta dall’Agenzia.

1.4 – Con il secondo motivo, la società denuncia violazione degli artt. 324 e 329 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. Si evidenzia che la C.T.R., preso atto che l’Agenzia non aveva specificamente impugnato la statuizione della C.T.P. circa la nullità dell’accertamento per difetto di motivazione, avrebbe dovuto dichiarare il passaggio in giudicato della sentenza, stante la portata assorbente della questione. Allo stesso modo, non era stato specificamente impugnato quel passaggio della sentenza in cui era stato riconosciuto il diritto della società alla deduzione dei costi di carburante.

1.5 – Con il terzo motivo, la società denuncia violazione degli artt. 112 e 342 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4. Ancora con riguardo all’accoglimento dell’appello dell’Agenzia circa i costi indeducibili (ed IVA relativa), la società rileva che la C.T.R. è incorsa in ultrapetizione, in quanto l’Agenzia stessa non aveva proposto rituale gravame al riguardo, essendosi limitata a chiedere una pronuncia di acquiescenza riguardo ai costi in questione; analoghe considerazioni vengono svolte riguardo alle schede carburante, perché la C.T.R. s’e’ pronunciata in proposito, benché l’Ufficio non avesse avanzato alcuna censura alla prima decisione.

1.6 – Con il quarto motivo, la società denuncia omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Sempre riguardo alle schede carburante, si osserva che la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA relativa erano state sostenute da essa società sin dal primo grado del giudizio, ed erano state ribadite nel secondo, sicché ha errato la C.T.R. nel ritenere che non vi fosse contestazione circa la loro irregolare compilazione.

1.7 – Con il quinto motivo, infine, la società lamenta violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 444 del 1997, artt. 1 ss. e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Sempre in relazione alla compilazione delle schede carburante, si evidenzia l’erroneità della decisione, perché il D.P.R. n. 444 del 1997 concerne il rifornimento presso impianti stradali di distribuzione, mentre nella specie la società acquistava il carburante da propri fornitori e lo destinava a due cisterne, poste all’interno del proprio cantiere.

2.1 – Deve essere esaminato per primo il secondo motivo del ricorso incidentale, avente carattere potenzialmente assorbente.

In effetti, nell’esposizione contenuta nel ricorso incidentale (pp. 3 e 4), la società fa riferimento a due autonome rationes decidendi su cui la sentenza di primo grado poggerebbe: la prima, fondata sulla piena efficacia dell’atto di cessione d’azienda, benché non rispettoso delle forme di cui all’art. 2556 c.c.;

la seconda, sul difetto di motivazione dell’accertamento, per aver l’Agenzia fatto integrale riferimento al p.v.c. della G.d.F.. Sul punto, la ricorrente incidentale deduce che l’appello dell’Ufficio non conteneva alcuna specifica censura su tale ultima statuizione, essendosi esso limitato ad impugnare la sentenza di primo grado sulla questione della validità o efficacia della scrittura privata non autenticata, in violazione dell’art. 2556 c.c., con la conseguenza che l’impugnazione principale, come proposta, era da considerarsi inammissibile, per essersi formato il giudicato in relazione alla ratio decidendi non censurata col gravame.

Va anche aggiunto che in effetti, dall’esposizione dei fatti contenuta nel ricorso principale, una simile statuizione – da parte della C.T.P. – non si rileva; in ogni caso, l’Ufficio nulla afferma circa l’impugnazione con l’appello di una tale decisione, per cui può senz’altro concludersi che un motivo ad hoc, al riguardo, non fu proposto.

Tuttavia, dall’esame della sentenza di primo grado (prodotta dalla società sub doc. 7 e senz’altro esaminabile da questa Corte, quale giudice del fatto processuale, essendosi denunciato un error in procedendo) emerge in modo inequivoco che una soltanto sia la ratio decidendi della sentenza stessa, che è stata debitamente impugnata dall’Agenzia.

Infatti, la C.T.P. di Siracusa ha anzitutto rilevato l’erroneità della tesi erariale circa la mancata produzione di effetti di una cessione d’azienda stipulata mediante mera scrittura privata non autenticata, dovendo al contrario considerarsi i beni aziendali come di proprietà della società contribuente e così, di conseguenza, pienamente inerenti i relativi costi di manutenzione e di utilizzo, come il carburante, oltre l’IVA relativa; ed ha poi chiosato evidenziando che l’avviso di accertamento impugnato, per effetto della mancata considerazione di tali suddetti elementi, era erroneo ed illegittimo per difetto di motivazione, poiché esso faceva esclusivo riferimento a quanto emergente dal p.v.c. emesso dalla G.d.F..

Insomma, tale ultima considerazione non costituisce affatto una autonoma valutazione di un deficit strutturale dell’atto impositivo impugnato (il che avrebbe senz’altro potuto supportare la doglianza in esame), ma rappresenta l’enunciazione della conseguenza – sul piano del contenuto della decisione amministrativa – derivante dal riscontrato errore circa la pretesa inutilizzabilità della scrittura privata di cessione d’azienda. Con il cennato percorso motivazionale, dunque, la C.T.P. aretusea si muove sostanzialmente nell’ambito della questione circa la dedotta violazione dell’art. 2556 c.c., solo quella delibando.

Ne discende che nessun giudicato può dirsi formato riguardo ad una inesistente ulteriore ratio decidendi, con la prima concorrente. Il motivo in esame è dunque rigettato, perché infondato.

3.1 – I motivi del ricorso principale possono trattarsi congiuntamente, perché connessi; essi sono infondati.

Premesso, anzitutto, che nel percorso motivazionale della sentenza d’appello non può affatto configurarsi l’omessa pronuncia, perché la C.T.R. ha affrontato (seppur implicitamente) la censura dell’Agenzia, ritenendo comunque valida ed efficace la “cessione di un ramo dell’azienda originaria”, occorre in ogni caso ribadire il consolidato indirizzo per cui “L’affitto di azienda non richiede la forma scritta ai fini della sua validità, a meno che tale forma non sia richiesta per la natura dei singoli beni che compongono l’azienda o per la particolare natura del contratto, né assume rilevanza, in senso contrario, la disposizione di cui al capoverso dell’art. 2556 c.c., la quale nel prescrivere l’iscrizione nel registro delle imprese – che, a sua volta, postula la forma pubblica o per scrittura privata autenticata dell’atto -, non richiede tali adempimenti ai fini della validità del contratto, ma si riferisce al regime di opponibilità ai terzi dello stesso” (Cass. n. 18066/2019). E ancora, in ambito tributario, si veda Cass. n. 29551/2018, secondo cui “In tema di IRPEF, i canoni corrisposti per l’affitto di azienda direttamente imputabili ad attività produttive di ricavi sono deducibili anche se il contratto non è stato stipulato per iscritto, in quanto tale forma è prescritta dall’art. 2556 c.c. solo “ad probationem”, sicché l’atto è da considerarsi esistente per il fisco, peraltro tenuto alla registrazione anche dei contratti d’affitto d’azienda conclusi in forma verbale”.

Ne discende che non può neppure riscontrarsi la denunciata violazione di legge, avendo nella sostanza la C.T.R. fatto buon governo dei suddetti principi.

4.1 – Il primo e il quarto motivo del ricorso incidentale sono inammissibili.

E’ noto che, a seguito della riforma apportata dal D.L. n. 54 del 2012, conv. in L. n. 134 del 2012, il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, consiste nell’omesso esame di un fatto storico (ossia fenomenicamente apprezzabile), principale o secondario, posto a fondamento della propria pretesa, ovvero modificativo o estintivo dell’altrui diritto (v. ex plurimis, Cass., Sez. Un., n. 8053/2014).

Al contrario, nella specie la società intende denunciare con le suddette modalità il preteso omesso esame di “fatti” di natura processuale (ossia, con il primo mezzo l’aver contestato in toto l’avviso di accertamento, e con il quarto l’aver sempre sostenuto la piena deducibilità dei costi), con ogni evidenza in modo eccentrico rispetto al dettato normativo, donde l’inammissibilità delle censure in esame.

5.1 – Il terzo motivo del ricorso incidentale è infondato.

Anzitutto, è evidente che, laddove l’Ufficio ha chiesto formalmente pronunciarsi l’acquiescenza su una parte del contenuto dell’avviso di accertamento (ossia, proprio quella concernente i costi in discorso), denunciando l’omessa pronuncia sul punto da parte del primo giudice, esso ha inteso ottenere, nella sostanza, la riforma della prima decisione sul punto. Si tratta, in altre parole, di un motivo d’appello – benché formulato in modo non ortodosso – con cui l’Ufficio ha comunque censurato efficacemente la sentenza di primo grado, per non aver la C.T.P. rilevato la (pretesa) mancata contestazione, al riguardo, da parte della società, sicché deve senz’altro escludersi l’ultrapetizione.

Per quanto concerne il profilo relativo alle schede carburante, e alla pretesa mancata corrispondenza della decisione rispetto alle voci contestate con l’appello, non v’e’ dubbio che – come emerge chiaramente dalla motivazione della sentenza qui impugnata – dette schede attengano proprio ad una parte dei costi di cui l’Ufficio aveva escluso la deducibilità, ossia nel complesso Euro 8.699,81, ed IVA relativa per Euro 1.172,82, riguardo ai quali s’e’ già ritenuto che l’Ufficio stesso avesse proposto rituale gravame. Anche tale rilievo è dunque infondato.

6.1 – Infine, il quinto motivo del ricorso incidentale è inammissibile.

In proposito, la C.T.R. ha evidenziato che il recupero concernente gli stessi costi di cui alle schede carburante era giustificato proprio dall’assenza di qualsiasi contestazione da parte della società (fatta eccezione per la generale attinenza dei costi all’attività svolta) circa la riscontrata irregolarità formale delle stesse schede; nella sostanza, il secondo giudice ha ritenuto che dette irregolarità fossero sintomo di inattendibilità dei costi, traendone le conseguenze.

Pertanto, la ricorrente incidentale, proponendo il mezzo in esame sotto le spoglie della pretesa violazione o falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, mira in realtà a censurare l’apprezzamento di merito operato sul punto dal giudice d’appello, ma inammissibilmente, noto essendo che la relativa statuizione può essere impugnata in sede di legittimità sotto il solo profilo motivazionale, neanche avanzato dalla ricorrente nel pur ristretto ambito in cui esso è attualmente proponibile (v. la già citata Cass., Sez. Un., n. 8053/2014).

7.1 – In definitiva, entrambi i ricorsi sono rigettati. Le spese del giudizio di legittimità restano compensate, stante la reciproca soccombenza.

In relazione alla data di proposizione del ricorso incidentale per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17), mentre nulla va disposto riguardo al ricorso principale, il relativo obbligo non essendo configurabile per le Amministrazioni dello Stato (Cass. n. 1778/2016).

PQM

la Corte rigetta il ricorso principale e il ricorso incidentale e compensa le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il 11 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021