Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19758 del 12/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2008/2014 R.G. proposto da:

D.B.S., (C.F.: *****), nato a *****, rappresentato e difeso dall’Avv. Roberto Galeani, con domicilio eletto presso il detto Avvocato (con studio in Roma, via dei Sette Metri n. 11/E);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per il Lazio (n. 319/01/2013), pronunciata il 19 marzo 2013 e depositata il 23 maggio 2013;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 marzo 2021 dal Consigliere Fabio Antezza.

FATTI DI CAUSA

1. D.B.S. ricorre, con tre motivi, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate (“A.E.”) avverso la sentenza n. 416/45/2011, emessa dalla CTP di Roma.

2. All’esito di indagini bancarie e finanziarie effettuate ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51 e del relativo contraddittorio con il contribuente, emergendo contraddizioni tra i redditi dichiarati ed i movimenti bancari e finanziari effettuati nel periodo 2004-2006, l’A.E. emise avviso di accertamento relativo (anche) all’anno d’imposta 2006, con il quale rettificò gli imponibili dichiarati ai fini IRPEF, IRAP e IVA.

3. L’impugnazione dell’atto impositivo fu rigettata dal Giudice di primo grado la cui statuizione fu confermata dalla CTR, con la sentenza avverso la quale, come detto, il contribuente propone ricorso per cassazione fondato su tre motivi e l’A.E. si difende con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il solo motivo n. 3 merita accoglimento, ancorché nei limiti di seguito evidenziati.

2. I primi due motivi di ricorso sono suscettibili di trattazione congiunta in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

2.1. Con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente denuncia la violazione dell’art. 23 Cost. e la violazione o falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 32 e 55, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32,39 e 42.

Assume in particolare il ricorrente che egli è coltivatore diretto e che, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32, comma 1, il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso. Inoltre, per quanto qui interessa, a norma del comma 2, lett. b), della medesima disposizione, sono considerate attività agricole le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste. A sua volta, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55, comma 1, stabilisce, per quanto qui d’interesse, che sono, invece, redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali e che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c., e delle attività indicate al citato art. 32, comma 2, lett. b) e c) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d’impresa.

Pertanto, il ricorrente sostiene che la tassazione del suo reddito come reddito d’impresa, e non come reddito agrario calcolato forfettariamente, presupponeva il superamento dei limiti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32, comma 2, lett. b), ovvero che la superficie adibita alla produzione eccedesse il doppio di quella del terreno su cui la produzione insisteva, circostanza che l’Amministrazione non avrebbe specificamente dedotto nell’avviso d’accertamento controverso. Ne’, secondo il ricorrente, a differenza di quanto avrebbe erroneamente argomentato il Giudice a quo, la riqualificazione del reddito agrario del contribuente in reddito d’impresa poteva essere giustificata presumendo il superamento del limite di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32, comma 2, lett. b), in conseguenza delle rilevanti movimentazioni di denaro riscontrate ed acquisite tramite le indagini bancarie e non giustificate altrimenti dal contribuente nel contraddittorio preventivo. L’art. 32 citato, aggiunge il ricorrente, secondo Cass. sez. 5, 23/11/2009, n. 23852, Rv. 610858-01, norma che di per sé legittima l’accertamento a carico di qualunque soggetto che abbia intestato un conto corrente, ma è disposizione che, nell’ambito di un accertamento che abbia giustificazione in diverse norme (stesso D.P.R., artt. 38 e 39), consente di accertare il reddito (o i ricavi) del contribuente, con agevolazione probatoria (inversione dell’onere della prova) in favore del Fisco. Pertanto, l’A.E. avrebbe dovuto prima dimostrare lo svolgimento di attività eccedenti quelle configuranti reddito agrario forfettariamente determinato, e, solo successivamente a tale approdo istruttorio, avrebbe potuto determinare l’eventuale, reddito d’impresa non dichiarato, servendosi delle indagini bancarie.

Con il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si denuncia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 1 e 7 e dell’art. 115 c.p.c., per essersi il Giudice a quo sostituito all’Amministrazione nel rilevare, presumendolo, il superamento del limite di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32, comma 2, lett. b), senza che I’A.E. avesse indicato in modo specifico, neppure nell’avviso di accertamento, i parametri che avrebbero consentito di accertare che le attività svolte dal contribuente eccedessero quelle considerate dal legislatore agricole e sottoposte al regime del reddito agrario forfettario.

2.2. I motivi in esame non meritano accoglimento.

2.2.1. Deve, innanzitutto, escludersi che il ricorrente abbia denunciato la nullità dell’avviso di accertamento per eventuali carenze della loro motivazione, con specifico riferimento all’asserita mancata allegazione di dati specifici relativi al superamento del limite di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32, comma 2, lett. b), ovvero in ordine alla circostanza che la superficie adibita alla produzione eccedesse il doppio di quella del terreno su cui la produzione insisteva. Manca difatti, nel contesto dei motivi in esame, la specifica denuncia, con i relativi riferimenti normativi, di tale vizio dell’atto impositivo. Essa, peraltro, qualora effettivamente formulata, sarebbe stata comunque inammissibile, per novità della questione (implicante accertamenti in fatto), non risultando essa prospettata in sede di merito, oltre che per difetto di specificità (anche in termini di “autosufficienza”), non avendo il ricorrente ottemperato all’onere di riprodurre (ancorché in forma indiretta) il passo completo della motivazione dell’avviso che si assume insufficiente nel senso indicato, ciò che peraltro appare tanto più necessario in relazione alla circostanza che (come ammesso dallo stesso ricorrente e come assunto nella sentenza impugnata) l’atto impositivo faceva comunque menzione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 55 che riguarda proprio il travalicamento dei limiti stabiliti nello stesso D.P.R., art. 32, comma 2, lett. b) e c) (sul relativo onere cfr. Cass. sez. 5, 28/06/2017, n. 16147, Rv. 644704-01, oltre che Cass. sez. 5, 30/12/2019, n. 34704, Rv. 656425-01, in motivazione; più in generale, per l’inammissibilità dovuta a difetto di specificità del motivo di ricorso, in termini di autosufficienza, si vedano altresì, ex plurimis, limitando i riferimenti solo a talune decisioni più recenti, oltre a Cass. sez. U, 27/12/2019, n. 34469, e Cass. sez. U, 19/04/2016, n. 7701: Cass. sez. 6-3, 23/02/2021, n. 4766; Cass. sez. 5, 30/09/2020, n. 20858, in motivazione; Cass. sez. 3, 27/05/2019, n. 14357, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 24/05/2019, n. 14161, in motivazione; Cass. sez. 5, 13/11/2018, n. 29092, Rv. 651277-01; Cass. sez. 6-1, 27/07/2017, n. 18679, Rv. 645334-01; Cass. sez. 5, 12/04/2017, n. 9499, Rv. 643920-01, in motivazione; Cass. sez. 5, 15/07/2015, n. 14784, Rv. 636120-01; Cass. sez. 3, 09/04/2013, n. 8569, Rv. 625839-01, oltre che Cass. sez. 3, 03/07/2009, n. 15628, Rv. 609583-01).

2.1.2. Deve altresì evidenziarsi l’inammissibilità delle due censure nella parte in cui non colgono la reale ratio decidendi della statuizione impugnata, che dunque non sindacano, la quale ha sostanzialmente ritenuto che spettasse al contribuente (in via d’eccezione) dimostrare di non aver superato i “limiti” di cui all’art. 32 TUIR. Il ricorrente, per converso, difatti, sostanzialmente appuntando critiche rivolte più all’operato dell’Ufficio che alla statuizione impugnata, sostiene che l’Amministrazione non avrebbe potuto dimostrare il detto superamento avvalendosi delle presunzioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e che, a tale riguardo, l’A.E. non avrebbe allegato nulla (per il detto profilo di inammissibilità inerente la ratio decidendi si vedano, ex plurimis, tra le più recenti: Cass. Sez. U, 15/09/2020, n. 19169, Rv. 658633-01, in motivazione; Cass. sez. 6-3, 15/10/2019, n. 26052, in motivazione; Cass. sez. 3, 15/10/2019, n. 25933, in motivazione, entrambe nel senso della considerazione della relativa censura alla stregua di un “non motivo”, inammissibile ex art. 366 c.p.c., n. 4; Cass. sez. 3, 11/12/2018, n. 31946, in motivazione; Cass. sez. 5, 07/11/2018, nn. 28398 e 28391; Cass. sez. 1, 10/04/2018, n. 8755; Cass. sez. 6-5, 07/09/2017, n. 20910, Rv. 645744-01, per la quale la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 c.p.c., n. 4, con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio; Cass. sez. 4, 22/11/2010, n. 23635, Rv. 615017-01).

2.2.3. Nel merito cassatorio le censure, al netto degli evidenziati limiti di ammissibilità, non sono fondate.

Deve in particolare evidenziarsi che la tesi del ricorrente muovere dalla considerazione per la quale la tassazione dei redditi dell’attività agricola avvenga esclusivamente sulla base del reddito catastale, a prescindere dal reddito effettivamente prodotto, e che sia pertanto onere dell’A.E. dimostrare l’esistenza di altre attività, oltre a quella agricola (nella quale non sono comprese quelle di coltivazione e di allevamento che eccedano i limiti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, citato art. 32, comma 2), da cui siano derivati redditi non dichiarati. Pertanto, poiché nei confronti di chi svolge le attività agricole il reddito tassabile è quello figurativo, risultante dalle risultanze catastali, e non quello effettivamente ricavato, dovrebbe ritenersi precluso all’Ufficio di utilizzare metodi di accertamento dell’imponibile di natura sintetica od induttiva, esperibili verso gli altri contribuenti.

Tuttavia, questa Corte ha già chiarito che la disposizione speciale di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32, comma 1, si configura non già come l’unica regola alla cui stregua censire la redditualità generale del contribuente coltivatore diretto, che invece ne fruisce nella più circoscritta area di determinazione dei soli redditi, appunto agrari e dominicali, per i quali le risultanze catastali debbono operare come parametri (cfr., Cass. sez. 5, 18/11/2016, n. 23497, in motivazione, oltre che, in fattispecie perfettamente sovrapponibile a quella che ci occupa, Cass. sez. 5, 30/12/2019, n. 34704, Rv. 656425-01, in motivazione).

Non è quindi precluso, in generale, all’A.E. l’utilizzo, anche nei confronti del contribuente coltivatore diretto, di forme di accertamento che conseguano alla rilevazione di indici di una capacità patrimoniale non coordinabile con il reddito forfettario denunciato, costituendo difatti principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte quello per cui, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 l’A.E. può legittimamente procedere con metodo sintetico alla rettifica della dichiarazione dei redditi di un coltivatore diretto, comprensiva soltanto del reddito agrario e dominicale – determinati in base agli estimi catastali – del fondo da lui condotto, quando da elementi estranei alla configurazione reddituale prospettata dal contribuente si possa fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo (Cass. sez. 5, n. 34704 del 2019, cit., in motivazione, Cass. sez. 5, 08/05/2003, n. 7005, Rv. 56276101, anche in motivazione; Cass. sez. 5, 27/03/2006, n. 6952, Rv. 588559-01; Cass. sez. 5, 06/05/2009, n. 10385, in motivazione; Cass. sez. 5, 05/02/2019, n. 3260, in motivazione). Incombendo, in tal caso, a norma del medesimo art. 38, comma 6 in capo al contribuente l’onere di dedurre e provare che i redditi effettivi frutto della sua attività agricola sono sufficienti a giustificare il suo tenore di vita, ovvero che egli possiede altre fonti di reddito non tassabili, o separatamente tassate (cfr., ex plurimis: la citata Cass. sez. 5, n. 34704 del 2019, in motivazione; Cass. sez. 5, 17/09/2014, n. 19557, Rv. 633057, anche in motivazione).

Pertanto, per quanto rileva ai presenti fini e come statuito in fattispecie perfettamente sovrapponibile alla presente da Cass. sez. 5, n. 34704 del 2019, neppure può ritenersi esclusa l’ammissibilità del ricorso, nei confronti del coltivatore diretto, alle indagini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 con conseguente onere del contribuente di superare la presunzione posta da tali norme, dimostrando l’estraneità di ciascuna delle operazioni bancarie a fatti imponibili. Secondo la giurisprudenza di questa Corte non sussiste difatti una supposta indefettibilità della determinazione forfetaria del reddito del coltivatore diretto, che escluda in via di principio la legittimità della determinazione presuntiva del reddito di impresa, operata sulla base di accertamenti bancari ed inserita nell’ambito di una ricostruzione induttiva del reddito, con la conseguente inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente, secondo quando prevedono il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 1, n. 2, (cfr., Cass. sez. 5, n. 34704 del 2019, cit., in motivazione). La presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è peraltro riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2 (ex plurimis: Cass. sez. 5, n. 34704 del 2019, cit., e Cass. sez. 6-5, 04/01/2019, n. 104, in motivazione, entrambe con specifico riguardo a motivo di ricorso nel quale, come nel caso di specie, veniva invocata Cass. sez. 5, n. 23852 del 2009, cit.; Cass. sez. 5, 02/07/2014, n. 15050, in motivazione; Cass. sez. 5, 20/01/2017, n. 1519, Rv. 641454-01; Cass. sez. 5, 16/11/2018, n. 29572, Rv. 651421-01; Cass. sez. 5, 09/08/2016, n. 16697, Rv. 640983-01).

Nel caso di specie, peraltro, ed all’esito di Corte Cost. n. 228 del 2014, non si pone la necessità di elidere il valore presuntivo dei prelevamenti, considerata comunque la natura imprenditoriale dell’attività imputata al contribuente, in quanto eccedente quella agricola, così come estranea al caso sub iudice è l’invocata Cass. sez. 5, n. 23852 del 20098, che, per converso, aveva per oggetto un accertamento nei confronti di una lavoratrice dipendente.

2.2.4. Non ha quindi integrato le denunciate violazioni o false applicazioni di legge la sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto applicabili al caso controverso il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma, n. 2, con la conseguente presunzione relativa, derivante dalle movimentazioni bancarie, dell’accertamento di maggiori ricavi, ottenuti dal contribuente esercitando attività agricole che eccedono i limiti stabiliti dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 32.

3. Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua formulazione, ratione temporis applicabile, successiva alla sostituzione operata dal D.L. n. 83 del 2012, c.p.c., si deduce l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, costituiti dalla documentazione prodotta dal contribuente in merito alla restituzione dei finanziamenti da lui effettuati a favore di una s.r.l. ed al pagamento, da parte del contribuente, promissario acquirente di un immobile, ai promissari alienanti, della somma di Euro 20.000,00 a titolo di caparra confirmatoria dell’acquisto a titolo definitivo.

Assume in particolare il ricorrente che la CTR non avrebbe preso in considerazione tali elementi prodotti a discarico della presunzione relativa derivante dalle indagini sulle movimentazioni bancarie.

3.1. Il motivo è solo in parte fondato.

Premesso che nel ricorso il contribuente ha indicato l’allegazione della relativa documentazione al ricorso di primo grado, deve considerarsi che in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (ex plurimis: Cass. sez. 5, 30/06/2020, n. 13112, Rv. 658392-01; Cass. sez. 6-5, 03/05/2018, n. 10480, Rv. 648064-02).

Nel caso di specie, l’omesso esame di un fatto decisivo si configura rispetto al pagamento, da parte del contribuente promissario acquirente di un immobile ai promissari alienanti, della somma di Euro 20.000,00 a titolo di caparra confirmatoria dell’acquisto a titolo definitivo di un immobile, in quanto effettivamente non esaminato dal Giudice a qua Invece, con riferimento ai finanziamenti restituiti al contribuente e dal contribuente, la sentenza impugnata argomenta puntualmente in ordine ai fatti ed alla ritenuta inadeguatezza della prova offerta dal ricorrente, cosicché il motivo, in parte qua, si sostanzia nella richiesta, inammissibile in questa sede di legittimità, di una nuova valutazione di merito.

4. In conclusione, il solo motivo n. 3, di ricorso merita accoglimento (nei limiti innanzi evidenziati), con rigetto degli altri motivo, sicché ne consegue la cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, ed il rinvio alla Commissione tributaria regionale per il Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il motivo n. 3 di ricorso e rigetta i motivi nn. 1 e 2, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale per il Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolarizzazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 24 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021