Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19778 del 12/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4029/2015 R.G. proposto da:

P.M. (C.F. *****), rappresentato e difeso dagli Avv.ti FAUSTO CIAPPARONI e GIANMARCO TARDELLA, elettivamente domiciliato presso quest’ultimo in Roma, Via Giovanni Nicotera, 29;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Centrale, Sezione di Roma, n. 6212/18/2013, depositata il 17 dicembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

che:

Il contribuente P.M. ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta dell’anno 1974 per IRPEF e ILOR, con il quale venivano accertati – oltre a maggiori redditi da lavoro autonomo – redditi diversi per realizzo di plusvalenze dalla cessione delle azioni della società S.I.P.E.R. SPA, deducendo il contribuente – in particolare – di non avere conseguito alcuna plusvalenza in tale periodo di imposta.

La CTP di Roma ha rigettato il ricorso relativamente alla ripresa relativa ai redditi diversi. Nel corso del giudizio di appello, il contribuente ha chiesto applicarsi retroattivamente (a termini del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 36) il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 82, comma 1, con applicazione del principio di cassa per i redditi diversi. La CT di secondo grado ha accolto parzialmente l’appello del contribuente, riducendo l’importo nel quantum.

A seguito di ricorso avverso la CTC sia dell’Ufficio, sia del contribuente, la CTC di Roma, con sentenza in data 17 dicembre 2013, ha definitivamente annullato l’accertamento in relazione ai redditi da lavoro autonomo e lo ha confermato quanto ai redditi diversi. Ha ritenuto la CTC che – in relazione alla deduzione del contribuente secondo cui gli importi derivanti dalla cessione delle quote di partecipazione fossero stati conseguiti nel periodo di imposta successivo, con applicazione del principio di cassa e non di competenza – non opera nel caso di specie il principio di cassa, atteso che il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 76, prevedeva che le plusvalenze concorressero alla formazione del reddito del periodo in cui le operazioni si fossero concluse, ossia dell’anno 1974.

Propone ricorso per cassazione il contribuente affidato a due motivi, ulteriormente illustrati da memoria; l’Ufficio intimato si è costituito ai soli fini della eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

CONSIDERATO

che:

1.1 – Con il primo motivo (sul quale insiste particolarmente il ricorrente in memoria) si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, artt. 9 e 76, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 81 e 82, del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, art. 36, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, per avere ritenuto la sentenza impugnabile che non sarebbe stato applicabile nel caso di specie il principio di cassa, sul presupposto che il D.P.R. n. 597 del 1976, art. 76, prevederebbe l’applicazione del principio di competenza ai fini della tassazione della plusvalenza, il cui momento impositivo coinciderebbe con la stipulazione del contratto di cessione delle azioni nell’anno di imposta 1974. Deduce parte ricorrente, da un lato, che per effetto dell’applicazione retroattiva degli artt. 81 e 82 TUIR, dovrebbe trovare applicazione il principio di cassa (come ribadisce in memoria), dall’altro evidenzia come nel periodo di imposta 1974 non vi fosse stata la percezione del corrispettivo della cessione delle azioni, in quanto avvenuta nell’anno di imposta successivo. Evidenzia il ricorrente come il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 9, pro tempore vigente stabiliva che non si sarebbe tenuto conto dei crediti esigibili non ancora riscossi, valorizzandosi ancora una volta il principio di cassa, come ribadito dagli artt. 81,82 TUIR applicabili retroattivamente.

1.2 – Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, nullità della sentenza e violazione dell’art. 112 c.p.c., omessa pronuncia su uno dei motivi di ricorso, per non essersi la CTC pronunciata sul motivo di ricorso con cui il ricorrente aveva riproposto la questione che la compravendita non avrebbe generato nell’anno 1974 la plusvalenza nella misura accertata dall’Ufficio, successivamente rideterminata dalla CT di secondo grado, bensì un importo inferiore.

2 – Il primo motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, le plusvalenze realizzate come redditi diversi sono di regola assoggettate al principio di cassa ove, peraltro, non ricorrano le finalità speculative di cui al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 76 (Cass., Sez. V, 2 ottobre 2020, n. 21115), operando, viceversa, il principio di competenza, a termini del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 76, in caso di plusvalenze aventi finalità speculative; nel qual secondo caso il momento rilevante ai fini dell’imposizione è quello in cui lo stesso corrispettivo è dichiarato nell’atto di cessione (Cass., Sez. V, 25 settembre 2019, n. 23893; Cass., Sez. V, 12 luglio 2018, n. 18389). Il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 76, applicabile pro tempore e’, pertanto, espressione del principio di competenza (Cass., Sez. V, 15 dicembre 2010, n. 25326) e fa eccezione – quanto ai redditi derivanti da operazioni speculative – al principio di cassa, atteso che fa riferimento alla conclusione delle operazioni, la quale si realizza con la stipulazione del contratto (Cass., Sez. V, 20 dicembre 2001, n. 16051; Cass., Sez. V, 24 luglio 2013, n. 17960).

2.1 – Non trovano fondamento, pertanto, alla luce della giurisprudenza di questa Corte, le deduzioni di parte ricorrente (ampiamente ribadite in memoria), secondo cui in presenza di plusvalenze con finalità speculative troverebbe applicazione il principio di cassa. Intento speculativo, peraltro, coperto dal giudicato, essendo stato accertato – come risulta dalla sentenza impugnata – dalla sentenza della Commissione Tributaria di Secondo grado senza specifica impugnazione (“la Commissione tributaria di II grado di Roma, confermato l’intento speculativo, peraltro ammesso dallo stesso ricorrente con la dichiarazione dei redditi presentata per il 1975 (…)”).

3 – Il ricorrente, tuttavia, insiste per l’applicazione retroattiva al caso della tassazione della plusvalenza di cessione di partecipazioni aventi finalità speculative, disciplinata dal citato D.P.R. n. 597, art. 76, della normativa sopravvenuta contenuta negli artt. 81 e 82 TUIR, nella formulazione applicabile all’atto della loro entrata in vigore.

Occorre prendere le mosse dal D.P.R. n. 42 del 1988, art. 36, secondo cui “Le disposizioni del testo unico non considerate nei precedenti articoli di questo Capo hanno effetto anche per i periodi di imposta antecedenti al primo periodo di imposta successivo al 31 dicembre 1987, se le relative dichiarazioni validamente presentate, risultano ad esse conformi”. Tale norma ha affermato il principio della retroattività della disciplina sopravvenuta del TUIR rispetto al D.P.R. n. 597 del 1973, a condizione che si tratti di norme estranee a specifica disposizione transitoria (D.P.R. n. 42 del 1988, artt. 20 e ss.) e che le dichiarazioni presentate siano conformi alle indicazioni del TUIR. La norma è stata oggetto di esame del giudice delle leggi (Corte Cost., 17 febbraio 1994, n. 38), il quale – nel rigettare la questione di incostituzionalità – ha ritenuto che l’applicazione retroattiva “pone, da una parte, l’esigenza di confrontabilità delle relative fattispecie normative, quella anteriore e quella posteriore, e limita, dall’altra, i suoi effetti a quelle situazioni nelle quali già prima era giustificabile l’interpretazione nel senso espresso poi dalle norme sopravvenute”. L’applicazione della disciplina sopravvenuta presuppone, pertanto, che la fattispecie impositiva sopravvenuta sia “confrontabile” con quella precedente, e che essa – avendo finalità deflattive – abbia portata interpretativa rispetto “a quelle situazioni nelle quali già prima era giustificabile l’interpretazione nel senso espresso poi dalle norme sopravvenute”.

3.1 – Va da sé che, ove le due disposizioni non fossero confrontabili – ove non fosse ipotizzabile “un ambito di continuità tra il regime vigente e quello futuro” (Cass., Sez. U., 24 giugno 2020, n. 12476) – ovvero nel caso in cui non possa ritenersi che la norma sopravvenuta sia interpretativa della precedente, non può farsi applicazione retroattiva della disciplina sopravvenuta.

Sotto tale profilo, deve ritenersi che le discipline succedutesi nel tempo (il citato D.P.R. n. 597, art. 76, e il combinato disposto degli artt. 81,82 TUIR) non sono sovrapponibili. Il citato D.P.R. n. 597, art. 76, prevede, difatti, che “Le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi e non rientranti fra i redditi d’impresa concorrono alla formazione reddito complessivo per il periodo d’imposta in cui le operazioni si sono concluse” (principio di competenza), laddove l’art. 81 TUIR, comma 1, lett. c), nella sua formulazione originaria, si riferiva a “plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni sociali”, il cui successivo art. 82 TUIR, assoggettava a tassazione avuto riguardo al momento della percezione del corrispettivo (principio di cassa). Appare evidente, dalla lettura delle disposizioni sopravvenute, che non sia più disciplinata dal TUIR la tassazione delle plusvalenze derivanti da operazioni poste in essere con finalità speculative, non potendosi, pertanto, ipotizzare continuità tra le due discipline. Questa interpretazione è stata fatta propria da questa Corte, ove ha ritenuto – sia pure in materia di plusvalenze da cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria – che la plusvalenza di cui all’art. 81 TUIR, rileva fiscalmente anche in assenza di qualsivoglia intento speculativo (Cass., Sez. V, 24 luglio 2013, n. 17960), posto che “a differenza di quanto previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 76 (…), art. 81, non contiene più un’ipotesi generale di operazione generatrice di plusvalenza, ma un’elencazione tassativa di atti che possono dar luogo a reddito imponibile. Il fine speculativo (…) non costituisce, pertanto, presupposto per la tassabilità dei “redditi diversi” (Cass., Sez. V, 2 marzo 1999, n. 1749).

3.2 – Deve, pertanto, concludersi che non possa farsi applicazione retroattiva al caso di specie degli artt. 81 e 82 TUIR (nella formulazione applicabile all’atto dell’entrata in vigore del TUIR), con particolare riferimento all’applicazione del principio di cassa in luogo del principio di competenza, trattandosi di disposizioni tra loro diverse. Soluzione conforme, del resto, al principio secondo il quale la legge generale successiva non costituisce deroga alla precedente disposizione di carattere speciale, la quale continua ad applicarsi anche successivamente all’entrata in vigore della disciplina generale del TUIR. Non e’, pertanto, necessario verificare che le dichiarazioni presentate dal contribuente (come insiste il ricorrente in memoria) fossero conformi alle nuove disposizioni, trattandosi di disciplina estranea all’applicazione del D.P.R. n. 42 del 1988, art. 36.

La sentenza impugnata non si e’, pertanto, sottratta all’applicazione dei suddetti principi.

4 – Il secondo motivo è fondato.

Sotto il profilo della specificità del motivo, va evidenziato che il ricorrente – dopo avere dato atto della riduzione da parte della CT di secondo grado dell’importo della plusvalenza rispetto a quanto accertato dall’Ufficio quale effetto di quanto percepito nel 1975 (da vecchie Lit. 356.720.000 a vecchie Lit. 200.000.000) – ha censurato la rideterminazione nel quantum dell’importo, evidenziando come l’importo percepito nel 1975, di propria spettanza, fosse inferiore a quanto accertato, posto che il corrispettivo percepito dalla compravendita delle azioni sarebbe stato suddiviso con un terzo.

5 – La CTC non si è pronunciata su tale aspetto, per cui va cassata, con rinvio alla CTR del Lazio, affinché esamini la questione relativa alla rideterminazione della plusvalenza sulla base di quanto effettivamente percepito dal contribuente dalla cessione di azioni per cui è causa nel periodo di imposta 1975. Alla CTR è demandata anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo, accoglie il secondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 luglio 2021